Substance
Substance
Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2012 heeft de Tweede Kamer een motie van de leden Braakhuis (GroenLinks) en Groot (PvdA) aangenomen, waarin werd geconstateerd dat de huidige substance eisen niet tegenhouden dat 13.000 doelvennootschappen via brievenbusmaatschappijen enorme geldbedragen door Nederland sluizen. Dit gebeurt met name vanwege de fiscale verdragen van Nederland. Het is niet wenselijk dat ontwikkelingslanden hierdoor inkomsten mislopen. De regering wordt daarom verzocht de substance eisen en de naleving van de substance eisen tegen het licht te houden en de Tweede Kamer hierover te informeren.
Nederlandse substance-eisen
De staatssecretaris heeft tijdens de behandeling van die motie aangegeven dat er weinig aanleiding was voor een onderzoek naar de Nederlandse substance-eisen, maar dat hij bereid was om een dergelijk onderzoek toe te zeggen. Daarbij zou bekeken moeten worden of het mogelijk is om dat onderzoek iets te verbreden en naar de economische effecten te kijken.
Het begrip substance
Het begrip substance heeft geen zelfstandige wettelijke betekenis en is als zodanig geen geschikt zelfstandig criterium om verdragsmisbruik te bestrijden. Een dergelijk zelfstandige substance-eis zou zich slecht verhouden met ons nationale recht waarin de erkenning van het bestaan van een rechtspersoon ook niet afhankelijk is van substance-eisen. In de praktijk speelt het begrip bij de toepassing van verdragen indirect toch een rol omdat feitelijke omstandigheden die in het spraakgebruik met (de afwezigheid van) substance in verband worden gebracht relevant zijn bij de toepassing van een aantal onderdelen van belastingverdragen. In de eerste plaats bij de toets of een belastingplichtige inwoner is van één van de verdragsstaten en daardoor verdragsgerechtigde is. In de tweede plaats omdat verdragen eisen dat degene aan wie het dividend, de rente of de royalty wordt uitbetaald ook de echte opbrengstgerechtigde (beneficial owner) moet zijn om in aanmerking te komen voor de verdragsvoordelen. Ten slotte spelen substance-eisen feitelijk een rol bij twee specifieke anti-misbruikbepalingen, de bepalingen voor limitation on benefits en de main purpose test.
Verrekenprijzen
Daarnaast speelt substance een rol bij het bepalen van verrekenprijzen. Door de werking van het arm’s length beginsel, dat inhoudt dat verbonden vennootschappen met elkaar worden geacht te handelen tegen marktprijzen, kan aan een vennootschap slechts die winst worden toegerekend die overeenkomt met de door deze vennootschap uitgeoefende functies, gelopen risico’s en gebruikte activa. Met deze bestaande instrumenten in verdragen kunnen substance-eisen voldoende betrokken worden in de bestrijding van verdragsmisbruik.
Ontwikkelingslanden
De motie suggereert dat onder de Nederlandse substance-eisen ongewenst gebruik van verdragen mogelijk is en dat dit ten koste zou gaan van de inkomsten van ontwikkelingslanden. In de brief van 14 maart 2012, nr. IFZ/2012/1532, is ook al ingegaan op de positie van ontwikkelingslanden in het Nederlandse fiscale verdragsbeleid. Nederland heeft niet met veel ontwikkelingslanden een belastingverdrag gesloten. In verdragen met ontwikkelingslanden is Nederland bovendien, eerder dan in verdragen met andere landen, bereid in te stemmen met bronheffingen door de verdragspartner. Daarnaast kent Nederland een eenzijdige maatregel die verrekening van bronbelasting op betalingen afkomstig uit ontwikkelingslanden mogelijk maakt, ook wanneer geen verdrag is afgesloten. Daarenboven is van belang dat de belastingverdragen het recht van ontwikkelingslanden om de eigen winstbelasting te heffen niet beperkt. Er is daarom geen reden zorgen te hebben over het uithollen van de belastinggrondslag van ontwikkelingslanden door gebruik van het Nederlandse verdragennetwerk.
Holland Financial Centre
Holland Financial Centre heeft plannen ontwikkeld voor een onderzoek naar het belang van de non-bank financial sector voor de Nederlandse economie. Dit onderzoek zou uitgevoerd moeten worden door een onafhankelijke organisatie. Het Ministerie van Financiën heeft belangstelling getoond om samen met DNB en een zeer brede afspiegeling van belangstellende organisaties, deel uit te maken van de begeleidingscommissie. Het onderzoek stelt zich ten doel de sector te beschrijven en het aantal betrokken instellingen, de omvang van de geldstromen, het aantal FTE’s en de directe belastingopbrengsten te meten. Daarnaast wil het de risico’s van de sector in beeld brengen. Ten slotte is het de bedoeling om aan de hand van casestudies de betekenis voor de Nederlandse economie te schetsen. Daarbij kan gedacht worden aan werkgelegenheid voor de dienstensector en aan gevallen waarin een onderneming als financierings- of houdstervennootschap begint en uitgroeit tot een volwaardig hoofdkantoor. De uitkomsten van dit onderzoek kunnen een nuttige aanvulling vormen.
Fiscaal beleid
De Nederlandse regering zoekt bij het maken van fiscaal beleid naar een balans tussen enerzijds de wil een fiscaal aantrekkelijk vestigingsklimaat te behouden en anderzijds het belang van een fiscaal onkreukbaar imago. De instrumenten die de regering bij het versterken van het vestigingsklimaat ter beschikking staan zijn niet alleen de belastingverdragen, maar ook het nationale recht. In dat kader zijn de deelnemingsvrijstelling, de afwezigheid van bronbelasting op uitgaande rente en royalty en de benaderbaarheid van de belastingdienst aantrekkelijke kanten van ons land. Daarnaast staat Nederland bekend als aantrekkelijk land om bedrijven te vestigen vanwege de beschikbaarheid van hoog opgeleide werknemers, de bereikbaarheid, de afwezigheid van sociale onrust en veel andere niet-fiscale aspecten.
Vestiging in Nederland
De meeste bedrijven die er voor kiezen zich in Nederland te vestigen zullen dat doen vanwege een combinatie van fiscale en, vooral, niet-fiscale afwegingen. Dat in het kielzog daarvan ook een aantal belastingplichtigen zich in Nederland vestigt uitsluitend op grond van fiscale overwegingen is onvermijdelijk maar op zich zelf niet zorgwekkend. Dat wordt het wel wanneer daarmee in strijd met het Nederlandse fiscale recht of in strijd met de door Nederland gesloten verdragen wordt gehandeld.
Of de vestiging van een vennootschap in Nederland en het gebruik van de voordelen van een belastingverdrag in strijd is met dat verdrag is niet eenvoudig in algemene zin te zeggen. Daarvoor zijn de verhoudingen tussen Nederland en zijn verschillende verdragspartners en de rechtssystemen in die verschillende staten te divers.
In welke gevallen er sprake is van misbruik van of handelen in strijd met verdragen dient daarom bij voorkeur bepaald te worden in bilaterale verdragen. Datzelfde geldt voor maatregelen die dat misbruik bestrijden. Die maatregelen moeten bovendien gericht en proportioneel zijn. Bij die beoordeling van die gevallen is het van belang te beseffen dat het recht om belasting te heffen over de winst van een onderneming altijd blijft bij het land waarin die onderneming is gevestigd. Door de werking van het internationaal aanvaarde arm’s length beginsel op binnen een concern gehanteerde verrekenprijzen (transfer pricing) wordt bovendien gewaarborgd dat die winst niet kunstmatig in een ander land, of in het geheel niet, wordt verantwoord.
Bronbelasting
Wanneer vervolgens de (na belasting netto) winst als dividend aan de aandeelhouders moet worden uitgekeerd kunnen betrokkenen zoeken naar een structuur waarin de heffing van bronbelasting op die uitgekeerde dividenden wordt voorkomen. Datzelfde kan een rol spelen wanneer rente of royalty’s worden uitbetaald. Door het Nederlandse belastingsysteem en door het Nederlandse verdragennetwerk kan het aantrekkelijk zijn daarbij gebruik te maken van een in Nederland gevestigde vennootschap. Dat er dan door het concern en de investeerders in totaal minder belasting wordt betaald dan bij gebruik van een andere structuur (zonder Nederlandse vennootschap) wil nog niet zeggen dat zo’n structuur in strijd komt met de bedoeling van het verdrag of dat sprake is van misbruik. Mede met de bedoeling het vestigingsklimaat in Nederland aantrekkelijker te maken zijn immers die verdragen afgesloten en aangenomen mag worden dat ook onze verdragspartners baat hebben bij een verdrag met Nederland waarin een verlaagd tarief voor zijn bronbelasting is opgenomen.
Nederlandse ontvanger van buitenlandse geldstromen
De verantwoordelijkheid voor de toets of een Nederlandse ontvanger van buitenlandse geldstromen recht heeft op toepassing van het verdrag, en dus ook op de toepassing van die verlaagde tarieven, ligt in eerste instantie bij het bronland. Nederland is altijd bereid de daarvoor relevante informatie te verstrekken. Het ligt echter naar mijn mening niet voor de hand dat Nederland gehouden is op dat vlak eenzijdig andere maatregelen te nemen. In die zin zijn de substance-eisen die nu in de Nederlandse fiscale regelgeving worden gesteld een onverplichte dienst aan de bronlanden in het kader van een verdragstoepassing te goeder trouw. Andere landen stellen in het algemeen niet zulke substance-eisen in hun nationale wetgeving.
Begrippenlijst
In het kader van de Notitie fiscaal verdragsbeleid zijn verschillende discussies gevoerd over mogelijk oneigenlijk gebruik van het Nederlandse verdragennetwerk. Daarnaast hebben Tweede Kamerleden hierover enkele keren vragen gesteld, mede naar aanleiding van publicaties in verschillende media. Hieruit is gebleken dat veel termen door elkaar worden gebruikt waarbij niet iedereen lijkt uit te gaan van een zelfde invulling van die begrippen. Dit kan een zinvolle uitwisseling van gedachten belemmeren. Daarom hierbij een opsomming van de meest gebruikte termen en wat, waar mogelijk, de juridische betekenis ervan is.
– Substance:
o (1) van vennootschappen: herkenbaarheid door bezit of gebruik van materiële activa en van personeel;
o (2) van overeenkomsten of feiten: de economische werkelijkheid, i.t.t. de (papieren) voorstelling ervan (zoals in “substance over form”).
– Brievenbusmaatschappijen:
o populair begrip voor vennootschappen die met vele op één adres zijn gevestigd en/of waarbij het bestuur van veel vennootschappen bij één natuurlijk persoon of rechtspersoon berust.
– Trustkantoor:
o (1) spraakgebruik: een kantoor dat zich bezighoudt met het beheren van vennootschappen. In de meeste gevallen treedt het kantoor of de werknemers hiervan op als directeur van die vennootschap.
o (2) Wet toezicht trustkantoren (artikel 1): een rechtspersoon, vennootschap of natuurlijke persoon die, al dan niet tezamen met andere rechtspersonen, vennootschappen of natuurlijke personen, beroeps- of bedrijfsmatig een of meer van de volgende diensten verleent:
1°. het zijn van bestuurder of vennoot van een rechtspersoon of vennootschap in opdracht van een, niet tot dezelfde groep als waarvan het trustkantoor deel uitmaakt behorende rechtspersoon, vennootschap of natuurlijke persoon;
2°. het in opdracht van een niet tot dezelfde groep als waarvan het trustkantoor deel uitmaakt behorende rechtspersoon, vennootschap of natuurlijke persoon, ter beschikking stellen van het adres of het postadres, bedoeld in de artikelen 11, eerste lid, onderdeel c, en 14, eerste lid, onderdeel c, van de Handelsregisterwet 2007, aan een andere rechtspersoon of vennootschap, indien ten minste een van de volgende bijkomende werkzaamheden wordt verricht ten behoeve van die rechtspersoon of vennootschap of ten behoeve van een, tot dezelfde groep behorende, andere rechtspersoon, vennootschap of natuurlijke persoon:
i) het op privaatrechtelijk gebied geven van advies of het verlenen van bijstand, met uitzondering van het verrichten van receptiewerkzaamheden;
ii) het verstrekken van belastingadvies of het verzorgen van belastingaangiften en daarmee verband houdende werkzaamheden;
iii) het verrichten van werkzaamheden in verband met het opstellen, beoordelen of controleren van de jaarrekening of het voeren van administraties;
iv) het werven van een bestuurder voor een rechtspersoon of vennootschap;
v) andere bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen bijkomende werkzaamheden;
3°. het verkopen van rechtspersonen;
4°. het zijn van een trustee in de zin van het Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts in opdracht van een, niet tot dezelfde groep als waarvan het trustkantoor deel uitmaakt behorende rechtspersoon, vennootschap of natuurlijke persoon; of
3
5°. andere bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten.
– Doelvennootschappen:
o (1) spraakgebruik: vennootschappen opgericht met een beperkt en specifiek doel;
o (2) Wet toezicht trustkantoren (artikel 1): een rechtspersoon of vennootschap waaraan een trustkantoor de hierboven1 onder 1° en 2° genoemde diensten verleent.
– Special purpose vehicle (SPV):
o vennootschap die voor een enkele transactie of voor specifieke transacties is opgericht.
– Doorstromer/doorstroomvennootschap :
o vennootschap waarvan de activiteiten voornamelijk bestaan uit het, binnen concernverband, ontvangen en uitbetalen van rente, royalty of dividenden.
– Dienstverleningslichaam:
o In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004 (nr IFZ2004/126M) gedefinieerd als: lichamen waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit het op basis van samenhangende transacties rechtens, dan wel in feite direct of indirect binnen concernverband ontvangen en (door)betalen van rente en/of royalty’s, onder welke naam en in welke vorm dan ook.
– Bijzondere financiële instellingen (BFI‟s):
o In de Rapportagevoorschriften betalingsbalansrapportages 2003 gedefinieerd als: ondernemingen of instellingen, ongeacht de rechtsvorm, welke ingezetenen zijn en waarin niet-ingezetenen, direct of indirect, via aandelenkapitaal of anderszins deelnemen of invloed uitoefenen en die tot doel hebben en/of zich in belangrijke mate bezighouden met het, al dan niet in combinatie met andere binnenlandse groepsmaatschappijen:
1. hoofdzakelijk in het buitenland aanhouden van activa en passiva en/of
2. doorgeven van omzet bestaande uit in het buitenland verkregen royalty- en licentieopbrengsten aan buitenlandse groepsmaatschappijen en/of
3. het genereren van omzet en kosten die hoofdzakelijk afkomstig zijn uit herfacturering van en naar buitenlandse groepsmaatschappijen.
– Ruling:
o Uitspraak van de belastinginspecteur over de fiscale gevolgen van een voorgenomen rechtshandeling.
– APA: Advance Pricing Agreement:
o In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004 (nr IFZ2004/124) omschreven als een goedkeuring vooraf over de vaststelling van een zakelijke beloning (een arm’s-lengthbeloning) of een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen en tussen onderdelen van eenzelfde lichaam.
– ATR: Advance Tax Ruling :
o In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004 (nr IFZ2004/125) beschreven als zekerheid vooraf over de fiscale gevolgen van een voorgenomen transactie of samenstel van transacties. De term ATR is in dat besluit gereserveerd voor het geven van zekerheid vooraf voor verzoeken om zekerheid vooraf:
over de toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor tussenhoudsters in internationale verhoudingen en voor tophoudsters voor zover geen van de dochtermaatschappijen van de betreffende tophoudster ondernemingsactiviteiten in Nederland uitoefent;
ten aanzien van internationale structuren waarbij hybride financieringsvormen en/of hybride rechtsvormen betrokken zijn;
of over het antwoord op de vraag of er al dan niet sprake is van een vaste inrichting in Nederland van een in het buitenland gevestigde vennootschap.
– Vaststellingsovereenkomst:
o volgens titel 15 van boek 7 BW: de overeenkomst waarbij twee of meer partijen een bindende regeling treffen ter oplossing van een bestaand of ter voorkoming van een geschil. Uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 juli 2011 (nr. BLKB2011/1087M) volgt dat het in relatie met de belastingdienst mogelijk is een vaststellingsovereenkomst te sluiten over de vastlegging en interpretatie van feiten, niet over de uitleg van het recht.
– Tophoudster:
o vennootschap die aandelen houdt in andere vennootschappen en waarvan de aandelen worden gehouden door investeerders.
– Tussenhoudster:
o vennootschap die aandelen houdt in andere vennootschappen en waarvan de aandelen (indirect) door (een) andere vennootschap(pen) worden gehouden in het kader van hun onderneming.
Daarnaast komen regelmatig Engelse termen voor die in de praktijk van het internationale belastingrecht gebruikelijk zijn. Ze zijn afkomstig zijn uit het OESO Modelverdrag en komen voor in de daarop gebaseerde bilaterale verdragen.
– Beneficial owner(ship): Verwoordt de eis dat degene aan wie het dividend, de rente of de royalty wordt uitbetaald ook de echte opbrengstgerechtigde moet zijn om in aanmerking te komen voor de verdragsvoordelen
– Limitation on benefits (L.o.B.): Bepaling om de verdragsvoordelen slechts dan toe te kennen indien aan extra eisen wordt voldaan.
– Main purpose test: Bepaling die de verdragsvoordelen onthoudt in gevallen waarin een bepaalde structuur uitsluitend is opgezet met het oog op het verkrijgen van die verdragsvoordelen.
Substance, misbruik en de toepassing van belastingverdragen
Het begrip substance
De begrippen substance of substance-eisen komen als zodanig niet voor in de verdragen of in de Nederlandse fiscale wetgeving. Zij hebben geen wettelijke betekenis.
In het spraakgebruik wordt met substance wel bedoeld dat een lichaam, behalve door zijn juridische betekenis in de zin van het rechtspersonenrecht, herkenbaar is door het bezit en gebruik van materiële activa en door de functies die natuurlijke personen voor rekening en risico van dat lichaam vervullen. In die visie wordt het ontbreken van substance vaak vereenzelvigd met het feit dat op één postadres zeer veel vennootschappen gevestigd zijn of met het feit dat één persoon, natuurlijk- of rechtspersoon, het bestuur voert over meerdere vennootschappen. Daarbij lijkt men er voor te pleiten dat het bestaan van de vennootschap op enige wijze moet worden ontkend wanneer niet aan zekere substance-eisen wordt voldaan.
Aan deze benadering, waarbij de erkenning van het bestaan van een vennootschap afhankelijk wordt gemaakt van substance, kleven risico’s. Het Nederlandse recht kent de mogelijkheid van het oprichten van rechtspersonen. Deze kunnen zelfstandig drager van rechten en verplichtingen zijn. Bij het beantwoorden van de vraag of deze lichamen bestaan en of zij onderworpen zijn aan de nationale belastingwetten is substance geen relevant criterium. Uiteraard is de substance van een lichaam wel van invloed op de winst die eraan toegekend kan worden. Wanneer wij nu in het kader van de toepassing van verdragen (eenzijdig) voor het erkennen van een rechtspersoon een onderscheid gaan maken tussen de (civielrechtelijke) oprichting en de substance ervan, kan dit vragen oproepen over de toepassing van andere onderdelen van het fiscale recht op situaties waarin rechtspersonen zijn betrokken. Zo kan de vraag opkomen wat dan de betekenis is, ook in puur binnenlandse situaties, van een concernstructuur met meerdere vennootschappen die alle op één adres zijn gevestigd en die alle dezelfde bestuurders hebben. Nog duidelijker wordt het risico van deze substance-eis gedachte wanneer wij denken aan de in het kleinere MKB segment gebruikelijke situatie van een (of meerdere) vennootschap(pen) waarvan de aandelen alle in handen zijn van één natuurlijk persoon en waarbij geen andere personen in dienstbetrekking zijn. Heeft zo‟n vennootschap wel substance en, zo niet, moeten de baten van deze vennootschappen bij gebrek aan substance direct aan de aandeelhouder toegerekend worden? Mij dunkt dat hier het stellen van de vraag gelijk staat aan het geven van het antwoord: dat kan niet de bedoeling zijn.
Wanneer wij substance-eisen zouden gaan stellen, moet ook onder ogen gezien worden dat dat geen panacae is. Een vennootschap die wel veel substance heeft, kan immers toch een rol spelen in verdragsmisbruik. Het stellen van substance-eisen roept bovendien de vraag op wat er moet gebeuren wanneer één concernvennootschap op zichzelf geen substance heeft, maar de rest van het concern in Nederland wel.
Cconclusie is nu al dat we uiterst terughoudend moeten zijn met het invoeren van een onderscheid tussen het oprichten en bestaan van een vennootschap en de substance ervan.
Substance en verdragsmisbruik
Substance-eisen worden in de motie in verband gebracht met de bestrijding van ongewenst gebruik van verdragen. In dat licht zou een bespreking van substance-eisen moeten beginnen met een afbakening van de gevallen waarin sprake is van ongewenst gebruik. Het is vrijwel onmogelijk zo’n afbakening in algemene termen en eenzijdig te maken. Of sprake is van ongewenst gebruik van een verdrag is immers sterk afhankelijk van de rechtssystemen in de twee betrokken landen en van de specifieke afspraken in het verdrag.
Het is veel beter in het van toepassing zijnde bilaterale verdrag vast te leggen wat misbruik is en hoe dat bestreden wordt. Dat geeft de mogelijkheid rekening te houden met de specifieke omstandigheden (geldstromen, economische realiteit en wetsystemen) in relatie met dat land. Het biedt de ruimte om dit tijdens de onderhandelingen met de verdragspartner uit te werken en om het tijdens het ratificatieproces met het parlement te bespreken.
Zoals in de notitie fiscaal verdragsbeleid geschreven, is Nederland daarom altijd bereid om met gerichte en proportionele anti-misbruikmaatregelen in een verdrag in te stemmen.
De bilaterale verdragen zijn een geschikte plaats om misbruikbestrijding aan substance-eisen te koppelen omdat er bij het opstellen en toepassen van belastingverdragen drie onderwerpen aan de orde komen waarbij aard en omvang van de bezittingen en de activiteiten van een vennootschap een rol spelen en waar dus ook, indirect, de substance van een vennootschap meegewogen kan worden.
Inwonerschap
Een belastingplichtige heeft recht op toepassing van het belastingverdrag indien hij inwoner is van één van de verdragstaten. Voor het antwoord op de vraag of hij inwoner is, is, op grond van artikel 4 OESO Modelverdrag, beslissend of zo’n vennootschap in Nederland (of in de andere verdragsluitende staat) onbeperkt belastingplichtig is. Op grond van artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb, worden naar Nederlands recht opgerichte besloten en naamloze vennootschappen geacht in Nederland te zijn gevestigd. Op grond van artikel 2, eerste lid, Wet Vpb zijn zij dan onbeperkt belastingplichtig en dus inwoner volgens het verdrag.
Het kan voorkomen dat een dergelijk lichaam, op grond van het nationale recht van een andere staat, ook inwoner is van die andere staat, bijvoorbeeld omdat de feitelijke leiding van de vennootschap zich in die staat bevindt. Dan zal uit het verdrag tussen Nederland en die andere staat moeten blijken van welk land de vennootschap, voor verdragstoepassing, inwoner is. In het algemeen bepalen de verdragen dat de plek van feitelijke leiding de doorslag geeft. Of dan de plaats van feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap elders ligt, is afhankelijk van feiten en omstandigheden. Substance speelt zo een rol bij het toetsen van het inwonerschap en daarmee de verdragsgerechtigdheid. Voor een vennootschap zonder materiële bezittingen en zonder personeel in dienst zijn de woonplaats van de bestuurders en de plek waar de bestuursvergaderingen plaatsvinden een relevante factor. Dat een bestuurder tevens bestuurder is van (soms meerdere) andere vennootschappen doet daar niet aan af.
Nu het voor de toepassing van een verdrag relevant is of een vennootschap inwoner van Nederland is, kan het voor een dergelijke vennootschap van belang zijn om hierover zekerheid te krijgen. Om het standpunt van de Nederlandse belastingdienst daarover te kennen kan een zogenoemde woonplaatsverklaring worden aangevraagd. In een woonplaatsverklaring legt de belastingdienst vast dat naar zijn oordeel en op basis van de hem bekende, c.q. voorgelegde, feiten de belastingplichtige inwoner is van Nederland in de zin van het van toepassing zijnde verdrag. Een dergelijke woonplaatsverklaring kan van belang zijn in de verdragstaat waar vermindering van bronbelasting wordt verleend.
In 2011 heeft de belastingdienst in ruim 100.000 gevallen woonplaatsverklaringen afgegeven. Daarvan zijn er circa 12.500 afgegeven door de belastingdienst Rijnmond voor de posten waarvoor deze eenheid competent is. Voor de rest van het land is de afhandeling van deze verzoeken belegd bij de belastingdienst Rivierenland.
Als hoofdregel geldt dat een woonplaatsverklaring wordt afgegeven aan elke naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die in Nederland is gevestigd mits deze vennootschap in Nederland is onderworpen aan de vennootschapsbelasting.
Beneficial ownership
Op grond van het verdrag is de bronstaat meestal, zakelijk weergegeven, gehouden zijn heffing op uitgaande dividenden, rente of royalty’s ten laste van de ontvanger te beperken tot een verlaagd tarief of in het geheel geen bronbelasting te heffen. Recht op zo’n voorkeursbehandeling heeft de ontvangende vennootschap echter uitsluitend als deze aangemerkt kan worden als de beneficial owner van die geldstromen. De toets of dat het geval is, ligt in eerste plaats bij het bronland. Uiteraard kan dat bronland aan het bestemmingsland (in casu Nederland) vragen om informatie om deze toets uit te kunnen voeren. Het is verleidelijk om de stelling in te nemen dat een ontvanger van een geldsom slechts beneficial owner kan zijn van die stroom als hij een nader te definiëren mate van substance heeft. Gelet op het hierboven beschreven uitgangspunt van het rechtspersonenrecht is dat een riskante en onjuiste invalshoek. Daar komt bij dat zeer moeilijk vast te stellen zal zijn hoeveel substance daarvoor nodig is en dat een kwalitatieve eis meer voor de hand ligt dan een kwantitatieve.
Die conclusie lijkt ook getrokken te kunnen worden uit een discussiestuk dat de OESO kort geleden heeft gepubliceerd en waarin suggesties zijn opgenomen om het begrip beneficial owner in het OESO Modelverdrag te verduidelijken. Uit dat stuk blijkt dat het begrip vooral bedoeld is om de ontvanger van de betaling die optreedt als agent of zaakgelastigde van de werkelijke gerechtigde tot het dividend of de rente, van de verdragsvoordelen uit te sluiten. Daarnaast zou alleen een lichaam dat feitelijk slechts als administrateur voor een ander lichaam optreedt en niet zelf vrijelijk over de opbrengsten kan genieten van de verdragsvoordelen worden uitgesloten. Het stuk bevat geen aanbevelingen om die groep af te bakenen met concrete substance-eisen. Wel maakt het stuk duidelijk dat de eis van beneficial ownership niet bedoeld is om (alle) gevallen van verdragsmisbruik te voorkomen.
In de Nederlandse fiscale regelgeving vervult het begrip uiteindelijk gerechtigde een enigszins vergelijkbare rol als het begrip beneficial owner in belastingverdragen. Ook bij de uitleg van dit begrip uiteindelijk gerechtigde hebben de Nederlandse rechter en wetgever ervoor gekozen het begrip niet zo in te vullen dat het dient als een breed toepasbare anti-misbruik-bepaling. Dat blijkt uit jurisprudentie waarbij de vraag aan de orde was wanneer, bij de inhouding van dividendbelasting, of bij de verrekening van ingehouden dividendbelasting met de vennootschapsbelasting, de ontvanger van een dividend als de uiteindelijk gerechtigde moet worden beschouwd. De Hoge Raad heeft in twee arresten geoordeeld dat de eigenaar van dividendbewijzen, die niet als zaakwaarnemer of lasthebber optreedt, aangemerkt moet worden als de uiteindelijk gerechtigde van het dividend, ook al is hij geen eigenaar van de aandelen en ook al was hij nog geen eigenaar van de dividendbewijzen toen het dividend gedeclareerd werd.
Als reactie op deze voor de staatssecretaris ongunstige uitspraken heeft de wetgever er voor gekozen niet de invulling van het begrip uiteindelijk gerechtigde aan te passen. Ook hier is er voor gekozen om misbruik in de vorm van dividendstripping te bestrijden door in de wet specifiek te omschrijven in welke gevallen de genieter van de opbrengst toch niet als uiteindelijk gerechtigde wordt beschouwd.
Van dividendstripping wordt gesproken in gevallen waarin een gerechtigde tot een dividend, kort voor het betaalbaar stellen van dat dividend zijn aandelen vervreemdt aan een andere partij, die meer mogelijkheden heeft om de ingehouden dividendbelasting te verrekenen dan de vervreemder. De vervreemding is slechts tijdelijk doordat tevens wordt afgesproken dat de vervreemder de aandelen, na het uitbetalen van het dividend, weer zal terugkopen. Hij ontvangt daarbij een vergoeding voor het gemiste dividend, wat meestal tot uitdrukking komt in het verschil tussen de afgesproken aan- en verkoopprijs van de aandelen.
Anti-misbruik maatregelen in verdragen
Aard en omvang van de activiteiten van een vennootschap kunnen tot slot relevant zijn bij het opstellen en toepassen van specifieke bepalingen in verdragen die misbruik van het verdrag bestrijden. In de eerste plaats kan het dan gaan om een zogenoemde limitation on benefits. Deze bepaling houdt in het algemeen in dat het recht op bepaalde verdragsvoordelen (meestal een verlaagd tarief bronbelasting) slechts bestaat indien de ontvangende vennootschap, die uiteraard ook beneficial owner moet zijn, voldoet aan zekere eisen. Een goed voorbeeld hiervan is te vinden in artikel 21 van het recente verdrag tussen Nederland en Japan. Daarin is opgenomen dat slechts „qualified persons‟ in aanmerking komen voor bepaalde verdragsvoordelen. De lijst met gevallen waarin iemand qualified person is, is een mengsel van gevallen waarin voldoende substance aanwezig wordt geacht en gevallen waarin, gelet op de totale structuur, het onaannemelijk is dat het verdragsvoordeel in strijd met de bedoeling van het verdrag wordt verkregen. Een ander voorbeeld is te vinden in de bepalingen die de VS in zijn verdragen pleegt op te nemen. De eisen in die bepaling grijpen aan bij een beursnotering, bij de positie van de aandeelhouders, bij de (handels)activiteiten van het lichaam, bij de mate waarin de ontvanger een hoofdkantoorfunctie heeft of bij de mate waarin het voordeel wordt doorbetaald (base-erosion-test). Die laatste voorwaarde komt weer overeen met wat Nederland en Japan in het negende lid van artikel 10 van hun nieuwe verdrag hebben opgenomen. Die zogenoemde back-to-back bepalingen houden, ook weer zeer kort weergegeven, in dat de ontvanger van de dividenden niet aangemerkt zal worden als beneficial owner, en dus ook verdragsvoordelen niet kan inroepen, wanneer hij die rechten niet zou hebben gehad, ware het niet dat een inwoner van een andere staat, met een slechtere verdragspositie, tegenover hem weer vergelijkbare rechten heeft. Voor rente en royalty’s staan vergelijkbare bepalingen in het verdrag met Japan.
Een andere anti-misbruikmaatregel die staten in dit verband wel plegen op te nemen is de zogenoemde main purpose test. Die houdt in dat geen recht bestaat op verdragsvoordelen indien, kort gezegd, de enige of voornaamste reden voor het opzetten van de structuur is gelegen in het verkrijgen van de verdragsvoordelen. Ook bij het toepassen van deze maatregel spelen substance-factoren een rol. Hoe meer substance, hoe minder waarschijnlijk het immers is dat de structuur is opgezet (uitsluitend) om de verdragsvoordelen te genieten.
Substance en het arm’s length beginsel
Er is nog een (internationaal) aspect waarbij substance een rol speelt, maar dat eigenlijk los staat van verdragsmisbruik en dat is de leer van de transfer pricing of verrekenprijzen. Bij transacties tussen verbonden lichamen wordt de prijs niet vanzelfsprekend bepaald door een evenwicht tussen tegengestelde belangen. Het concernbelang kan betrokken vennootschappen ertoe brengen onzakelijke prijzen af te spreken om zodoende de belastingdruk voor het concern te verlagen. Het internationaal aanvaarde en in alle Nederlandse verdragen neergelegde arm’s length beginsel voorkomt dat. Voor de berekening van de belastingverplichting in de verschillende landen wordt dan wél uitgegaan van zakelijke prijzen, zijnde de prijs die onafhankelijke derden zouden hanteren. Bij het vaststellen van die zakelijke prijs speelt substance een belangrijke rol en wordt daaronder verstaan de door een vennootschap gebruikte activa, de verrichte functies en het gelopen risico.
De positie van ontwikkelingslanden en de verdeling van heffingsrechten
Blijkens de motie is de Kamer van mening dat het niet wenselijk is dat ontwikkelingslanden inkomsten mislopen doordat belastingplichtigen gebruik maken van de Nederlandse verdragen. Bij de toepassing van verdragen gaat het om gevallen waarin, door de werking van het verdrag, dubbele belasting wordt voorkomen. Ook in de relatie met ontwikkelingslanden lijkt dat een goede zaak. Wel kan de vraag opkomen of, althans in welke gevallen, het redelijk is dat het heffingsrecht aan Nederland en niet aan het ontwikkelingsland toebedeeld wordt. Belangrijk is dat het recht om belasting te heffen over de behaalde winst altijd wordt toebedeeld aan het land waar de feitelijke onderneming wordt uitgeoefend. In de gevallen die wij hier voor ogen hebben zijn dat de ontwikkelingslanden. Deze belastinginkomsten lopen die landen dus nooit mis als gevolg van hun verdrag met Nederland.
Er zijn landen die, naast de winstbelasting, een bronheffing kennen op uitgaande betalingen van rente en royalty’s. Nederland probeert in verdragen af te spreken dat die heffing achterwege blijft. Nederland betrekt die rente of royalty bij de ontvanger namelijk ook in de belasting en die dubbele heffing is ongewenst.
Daarnaast heffen de meeste landen, net als Nederland, een bronbelasting op uitgaande dividenden. Ook daarover probeert Nederland in de verdragen af te spreken dat het bronland die in concernverhoudingen achterwege laat. Reden hiervoor is dat Nederland vindt dat over winsten die binnen een concern worden doorbetaald niet tweemaal belasting betaald moet worden. Daartoe kent Nederland de deelnemingsvrijstelling. Heffing van het bronland over die dividenden doet afbreuk aan die vrijstelling. Nederland is uiteraard altijd bereid de bronheffing op dividenden binnen concernverband zelf ook achterwege te laten als dat wederkerig afgesproken kan worden.
Hoewel Nederland als uitgangspunt hanteert dat bronheffingen verstorend werken en dus ongewenst zijn, is Nederland bereid bij het sluiten van verdragen met ontwikkelingslanden water bij de wijn te doen. Onder ontwikkelingslanden wordt verstaan landen die, op de lijst van ontvangers van “official development assistance” van het Development Assistence Committee van de OESO, vallen onder de “least developed countries” en de “other low-income countries”.
Substance-eisen in Nederlandse wet- en regelgeving
Zoals hierboven beschreven, is het begrip substance geen wettelijk gedefinieerd begrip en stellen de verdragen geen substance-eisen als zodanig.
Voor de vraag of vennootschappen onder het nationale belastingrecht vallen, zijn substance-eisen ook niet relevant. Of een vennootschap bezittingen heeft, of zij personeel in dienst heeft en wie haar bestuurders zijn, is als zelfstandig criterium niet relevant voor haar belastingplicht.
Toch zijn er een aantal bepalingen te noemen die in zekere zin als substance-eisen aan te merken zijn.
Het eerste artikel dat hier genoemd moet worden is artikel 4 van de AWR, al is dat niet gericht tegen misbruik. Dit artikel bepaalt dat naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar een lichaam is gevestigd. Dit is van belang voor de vennootschapsbelasting, die een onderscheid maakt tussen in Nederland gevestigde (binnenlandse) belastingplichtigen, die over hun gehele „wereldinkomen‟ worden belast, en buitenlandse belastingplichtigen, die slechts over hun „Nederlandse‟ inkomen worden belast. De plaats van de feitelijke leiding van de vennootschap is een belangrijk onderdeel van die omstandigheden. Voor het vaststellen van die plaats van feitelijke leiding is relevant waar de bestuursbelissingen worden genomen en waar de bestuurders wonen.
De betekenis van dit artikel wordt overigens weer verminderd door artikel 2, vierde lid, van de Wet Vpb dat bepaalt dat naar Nederlands recht opgerichte lichamen worden geacht in Nederland te zijn gevestigd en dus binnenlandse belastingplichtigen zijn.
Daarnaast zijn er een aantal bepalingen die erop gericht zijn om de Nederlandse heffingsgrondslag te beschermen. Te denken valt aan bepalingen om toepassing van de deelnemingsvrijstelling op laagbelaste passieve deelnemingen uit te sluiten. Ook artikel 8b Wet Vpb valt in deze categorie. In dit artikel staat dat verbonden lichamen geacht worden met elkaar tegen zakelijke prijzen te handelen. Dit beginsel komt overeen met het internationaal aanvaarde arm‟s length beginsel dat ook is terug te vinden in artikel 9 van het OESO Modelverdrag. Het voorkomt dat verbonden lichamen naar willekeur de winst van hun concern daar kunnen laten neerslaan waar het hun, om redenen van belastingtarieven, het beste uitkomt. Slechts de winst die overeenkomt met de daadwerkelijk door zo‟n lichaam verrichte werkzaamheden en gelopen risico‟s kan aan dat lichaam worden toegerekend. Omgekeerd betekent het uiteraard ook dat deze lichamen een zakelijke winst uit hun prestaties voor verbonden lichamen moeten verantwoorden. Het is dus niet mogelijk (omvangrijke) winsten toe te rekenen aan vennootschappen zonder substance.
Verbonden lichaam
Een verbonden lichaam is in dit verband een lichaam dat deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander lichaam. Daarvan is ook sprake indien een zelfde (natuurlijk of rechts-) persoon deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van het ene en het andere lichaam.
Specifieke bepalingen
Artikel 8c van de Wet Vpb
In dit artikel is geregeld dat bij de bepaling van de winst buiten aanmerking blijven de ontvangen en betaalde renten en royalty‟s indien belastingplichtige met betrekking tot de desbetreffende rechtsverhouding per saldo geen reële risico‟s loopt. Daarbij geldt dat belastingplichtige geacht wordt wel reële risico‟s te lopen indien het eigen vermogen ter dekking van de risico‟s ten minste bedraagt het laagste van de volgende bedragen:
– 1% van het bedrag aan uitstaande geldleningen of
– € 2.000.000.
Het besluit van 11 augustus 2004, nr IFZ2004/126M
In dit besluit, dat in de wandelgangen het dvl-besluit wordt genoemd, is bepaald dat geen zekerheid vooraf wordt gegeven aan dienstverleningslichamen (dvl’s) indien het lichaam niet voldoet aan de in dat besluit genoemde eisen noch indien de door het lichaam uitgevoerde samenhangende transacties per saldo geen reële risico‟s met zich meebrengen. Met betrekking tot de substance eist het besluit dat het lichaam voldoet aan elk van de volgende eisen:
– Ten minste de helft van het totaal aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden woont of is feitelijk gevestigd in Nederland;
– De in Nederland wonende of gevestigde bestuursleden beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren. Tot de taken van het (gezamenlijke) bestuur behoren minimaal de besluitvorming – op basis van de eigen verantwoordelijkheid van de rechtspersoon en binnen het kader van normale concernbemoeienis – over door de rechtspersoon te sluiten transacties, alsmede het zorgdragen voor een goede afhandeling van de afgesloten transacties. De rechtspersoon beschikt over gekwalificeerd personeel (eigen dan wel van derden) ter adequate uitvoering en registratie van de door de rechtspersoon af te sluiten transacties;
– De (belangrijke) bestuursbesluiten dienen in Nederland te worden genomen;
– De (hoofd)bankrekening van de rechtspersoon wordt in Nederland aangehouden;
– De boekhouding wordt in Nederland gevoerd;
– De rechtspersoon heeft – in elk geval tot het toetsmoment – op correcte wijze aan al zijn aangifteverplichtingen voldaan. Dit kan gaan om Vpb, LB, OB, etc;
– Het vestigingsadres van de rechtspersoon is in Nederland. De rechtspersoon wordt, naar beste weten van de vennootschap, niet (tevens) in een ander land als fiscaal inwoner beschouwd;
– De rechtspersoon heeft minimaal een bij de door de rechtspersoon verrichte functies (waarbij rekening wordt gehouden met de gebruikte activa en de gelopen risico’s) passend eigen vermogen.
Over risico‟s zegt het besluit het volgende: De risico’s die kunnen samenhangen met de […] [relevante] transacties, bestaan met name uit kredietrisico’s (debiteuren- en valutarisico’s), marktrisico’s en operationele risico’s. Het uitsluitend lopen van operationele risico’s zal over het algemeen niet leiden tot de aanwezigheid van reële risico’s zoals bedoeld in dit besluit. De mate waarin door dienstverleningslichamen risico’s worden gelopen, vertaalt zich met name in de mogelijkheid dat het door het dienstverleningslichaam tegenover haar activa aangehouden eigen vermogen wordt aangetast. Doorslaggevend voor de vraag of en in hoeverre door een dienstverleningslichaam reële risico’s worden gelopen is derhalve de vraag of en in hoeverre door het dienstverleningslichaam één of meer van de hiervoor genoemde risico’s wordt gelopen en of door het dienstverleningslichaam tegenover deze risico’s voldoende eigen vermogen wordt aangehouden om deze risico’s te kunnen dragen.
Een dienstverleningslichaam waarvan de activiteiten bestaan uit het verstrekken van geldleningen wordt geacht reële risico’s te lopen indien het eigen vermogen dat noodzakelijk is om de gelopen risico’s te kunnen dragen minimaal gelijk is aan 1% van het bedrag van de geldlening, dan wel een bedrag van € 2.000.000. Indien derhalve door een dienstverleningslichaam in verband met het verstrekken van geldleningen minimaal een eigen vermogen wordt aangehouden dat gelijk is aan het laagste bedrag van 1% van het bedrag van de geldlening dan wel € 2.000.000, wordt het dienstverleningslichaam geacht reële risico’s te lopen, mits door verzoeker aannemelijk wordt gemaakt dat de realistische mogelijkheid bestaat dat dit eigen vermogen wordt aangetast als de in verband met de samenhangende transacties gelopen risico’s zich manifesteren.
Het besluit definieert dienstverleningslichamen als lichamen waarvan de werkzaamheden hoofdzakelijk bestaan uit het op basis van samenhangende transacties rechtens, dan wel in feite direct of indirect binnen concernverband ontvangen en (door)betalen van rente en/of royalty‟s.
Het besluit van 11 augustus 2004, nr IFZ/2004/125M
Dit besluit gaat in op de eisen waaraan een lichaam moet voldoen om zekerheid vooraf te krijgen over toepassing van de deelnemingsvrijstelling voor tussenhoudsters in internationale verhoudingen en voor tophoudsters voor zover geen van de dochtermaatschappijen van de betreffende tophoudster ondernemingsactiviteiten in Nederland uitoefent. In die gevallen wordt geeist dat de kostprijs van de deelnemingen waarvoor zekerheid gevraagd wordt, met ten minste 15% eigen vermogen zullen worden gefinancierd.
Het besluit van 15 januari 2011, nr DGB 2010/8223
In dit besluit wordt beleid beschreven over het toerekenen van aandelen aan een vaste inrichting in Nederland. Het besluit vereist voor die toerekening dat er in Nederland een onderneming wordt gedreven, dat de werkzaamheden worden uitgeoefend door gekwalificeerd personeel en dat er een directe samenhang bestaat tussen de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting en de bedrijfsactiviteiten van de vennootschap waarvan de aandelen aan de vaste inrichting worden toegerekend.
Gevolgen van het niet voldoen aan substance-eisen en handhaving
Indien belastingplichtige niet voldoet aan de bovengenoemde substance-eisen heeft dat verschillende gevolgen.
Voor de twee besluiten van 11 augustus 2004 betekent dit dat de belastingplichtige geen zekerheid vooraf krijgt over de voorgenomen rechtshandelingen. Strikt genomen zijn er geen fiscale gevolgen, die kunnen immers uitsluitend uit de wet volgen. In de praktijk betekent het echter dat de gevolgen van de voorgenomen structurering dan vaak te onzeker zijn en de belastingplichtige afziet van zijn voornemen.
De belastingdienst toetst of aan de eisen wordt voldaan op het moment dat de zekerheid vooraf in de vorm van een APA of ATR wordt afgegeven. Indien gedurende de looptijd van de afspraak blijkt dat niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan, vervalt de afspraak. Aangiften die worden ingediend door belastingplichtigen die zekerheid vooraf hebben gekregen, vallen onder de risicodetectie welke ook geldt voor belastingplichtigen die geen zekerheid vooraf hebben gevraagd. Daarbij wordt meegewogen dat belastingplichtigen weten dat in de besluiten bepalingen zijn opgenomen die voorschrijven dat wanneer belastingplichtige niet voldoet aan de eisen, de belanghebbende buitenlandse autoriteiten worden ingelicht. Belastingplichtigen hebben er daarom zelf een groot belang bij om aan de eisen te (blijven) voldoen.
De relevantie van het besluit van 15 januari 2011 ligt in het volgende. Indien de aandelen in een Nederlandse vennootschap worden toegerekend aan de Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap vallen de voordelen uit hoofde van die aandelen onder de deelnemingsvrijstelling. Dan hoeft op uitkering van dividenden door de Nederlandse vennootschap geen dividendbelasting ingehouden te worden. Indien de aandelen niet aan de vaste inrichting worden toegerekend, maar aan het hoofdhuis van de buitenlandse vennootschap, zal onder omstandigheden wel dividendbelasting ingehouden moeten worden.
Indien belastingplichtige niet voldoet aan de eisen van artikel 8c Wet vennootschapsbelasting worden de ontvangen en betaalde rente en royalty‟s niet tot zijn winst gerekend. Voor toepassing van het nationale belastingrecht betekent dit dat hij de in het buitenland ingehouden bronbelasting in Nederland niet kan verrekenen. Het betekent overigens niet dat belastingplichtige vrijgesteld is van belasting. In plaats van de marge tussen inkomende en uitgaande geldstromen, die hem immers niet aangaan, moet hij aangifte doen van een zakelijke beloning voor de door hem geleverde dienst, bestaande uit het ontvangen en doorbetalen van die geldstromen.
De bepaling kan wel zo gelezen worden dat Nederland de ontvanger in de omgekeerde situatie (Nederland als bronland) niet als beneficial owner van de betaling zou zien.
Vergelijking met andere landen
In het kader van een discussie over de substance-eisen die Nederland zou moeten stellen kan het verhelderend zijn daarin te betrekken wat andere landen doen. Het is niet eenvoudig goed en snel inzicht te krijgen in de regelgeving en de handhaving daarvan in andere landen. Daarvoor zijn twee externe bronnen gebruikt.
De eerste is een publicatie van een onderzoek door PriceWaterhouseCoopers (PWC).
In dat boek, dat gebaseerd is op informatie verkregen uit een wereldwijd netwerk van belastingadviseurs van PWC, wordt eerst beschreven bij welke aspecten van toepassing van belastingverdragen en nationaal recht substance een rol speelt. Het maakt daarbij een onderscheid tussen substance bij operationele modellen en substance in vennootschappelijke structuren.
Bij de operationele modellen wordt ingegaan op de verschillende aspecten van transfer pricing. Voor de uitvoering van de motie is dat minder relevant, maar de conclusie is (ook) daar dat winsten niet naar willekeur aan verschillende concernvennootschappen toegerekend kunnen worden.
Bij de behandeling van vennootschappelijke structuren gaat het boek, net als het tweede hoofdstuk van deze brief, in op inwonerschap en beneficial ownership. Daarnaast is er speciale aandacht voor limitation on benefit bepalingen.
Daarbij geeft het boek een overzicht van relevante regelgeving in die landen. Opvallend is daarbij dat de beschreven regelgeving (vrijwel) helemaal uitgaat van de positie van het desbetreffende land als bronstaat. De regelgeving is dan gericht op het beschermen van de eigen heffingsrechten en gaat bijvoorbeeld over de vraag of de ontvanger van bepaalde geldstromen afkomstig uit dat land wel inwoner is van de andere staat waarmee een verdrag geldt. In het boek wordt daarom aandacht besteed aan de criteria om een vennootschap als inwoner aan te merken. Net als Nederland kennen veel landen het bewijsvermoeden dat een naar nationaal recht opgericht lichaam ook inwoner is. Pas wanneer de feitelijke leiding elders plaatsvindt is dat niet het geval. In het kader van de bescherming van de eigen heffingsgrondslag wordt ook gekeken naar de regels die van toepassing zijn om te toetsen of de ontvangende buitenlandse vennootschap wel beneficial owner is en of mogelijk nationale anti-misbruikwetgeving van toepassing is.
Voor het onderzoek dat de motie vraagt is echter meer relevant wat andere landen aan regelgeving kennen om, in hun positie als bestemmingsland, de belangen van hun verdragspartners, als bronstaten, te beschermen. Het boek gaat daar vrijwel niet op in. Omdat die regels voor de doelgroep van het boek wel relevant zijn, onbekendheid daarmee zou immers hun rechten op verdragsvoordelen in gevaar brengen, is dit een sterke aanwijzing dat deze regels in andere landen ontbreken.
Dat wordt bevestigd door het IBFD, dat in opdracht een onderzoek heeft gedaan naar de regelgeving in Oostenrijk, België, Denemarken, Frankrijk, Duitsland, Ierland, Luxemburg, Spanje, Zweden, Zwitserland en het Verenigd Koninkrijk. In het bijzonder is daarbij gekeken of deze landen een bepaling als artikel 8c Wet VpB of het dvl-besluit kennen en of er speciale voorwaarden zijn om een woonplaatsverklaring te krijgen. Uit dit onderzoek blijkt het volgende.
Voor het afgeven van een woonplaatsverklaring stellen deze landen geen substance-eisen en gaan zij er, net als Nederland, vanuit dat een naar nationaal recht opgericht lichaam in hun land is gevestigd zolang dat niet door het bronland ter discussie wordt gesteld, bijvoorbeeld met het argument dat de plaats van feitelijke leiding elders ligt.
Geen van de genoemde landen kent een regel die substance-eisen stelt zoals artikel 8c Wet Vpb.
In het kader van het verkrijgen van zekerheid vooraf kennen alleen België en Luxemburg een regeling vergelijkbaar met het Nederlandse besluit IFZ2004/126M. De eisen in België wijken enigszins af van die in Nederland, maar deze regels lijken gericht op de bescherming van het Belgische recht om bronheffing op uitgaande betalingen in te houden. De Luxemburgse regels lijken erg op de Nederlandse.
Belastingopbrengsten
Bij de behandeling van de motie in de Tweede Kamer is gezegd dat het onderzoek naar de substance-eisen wordt uitgebreid met een onderzoek naar de economische effecten. In dit onderdeel treft u de eerste resultaten van dit onderzoek aan. Met behulp van fiscale gegevensbestanden wordt kwantitatieve informatie verstrekt, waarbij de focus met name gericht is op de directe economische effecten, zoals de bijdrage aan de belastingontvangsten door de relevante doelgroep. Tijdens het inventariseren van deze gegevens is gebleken dat Holland Financial Centre een onderzoek in gang heeft gezet naar het belang van de non-bank financial sector voor de Nederlandse economie. Die sector is weliswaar groter dan de doelgroep waar de motie zich in de kern op richt, maar de verwachting is dat dit onderzoek ook over die doelgroep nadere informatie zal geven. De toegevoegde waarde aan de onderstaande cijfers, die afkomstig zijn van gegevens van de belastingdienst, is dat het een beter inzicht kan geven in de economische gevolgen voor betrokken dienstverlenende (advies)sectoren. Een ander voordeel van een onderzoek door een onafhankelijke partij is dat deze niet gebonden is aan de geheimhoudingsplicht die voor de belastingdienst geldt. Daardoor is het bijvoorbeeld mogelijk om met behulp van enquêteonderzoek aandacht te besteden aan twee verschijnselen die voor de evaluatie van de sector ook relevant zijn. Het eerste ziet op ondernemingen die in Nederland als substance-arme vennootschap zijn begonnen en uitgroeien tot grote vestigingen van internationale concerns. Het tweede heeft betrekking op het wervende effect van een dienstverlenende (advies)sector die betrokken is bij substance-arme vennootschappen en in het verlengde van dat werk Nederland kan aanbevelen als vestigingsplaats voor andere bedrijven.
Afbakening onderzoekspopulatie
Om de relevante doelgroep eenduidig in fiscale gegevensbestanden te kunnen identificeren is allereerst een heldere afbakening van de onderzoekspopulatie noodzakelijk. In de maatschappelijke en politieke discussie over brievenbusmaatschappijen wordt meestal gerefereerd aan de Bijzondere Financiële Instellingen (BFI‟s), waarover DNB regelmatig publiceert. Volgens publicaties van DNB lag het aantal BFI‟s in de afgelopen jaren in de orde van grootte van 10.000 – 14.000. BFI‟s zijn wettelijk verplicht om betalingsbalansgegevens te rapporteren aan DNB. Hoewel de groep BFI‟s als gevolg van deze meldingsplicht helder is afgebakend, bleek het niet mogelijk om deze groep tot uitgangspunt van het onderzoek te nemen. De reden hiervoor is dat de status van BFI geen openbaar gegeven is. Er bestaat geen publiek toegankelijk BFI-register. Ook heeft DNB desgevraagd aangegeven dat zij in verband met geheimhoudingsverplichtingen alleen informatie over BFI‟s kan verstrekken, voor zover deze niet herleidbaar is tot individuele gevallen. Het is dan ook niet mogelijk om BFI‟s rechtstreeks in fiscale gegevensbestanden te onderscheiden.
Als naastbijgelegen alternatief is er daarom voor gekozen om aan te sluiten bij de groep vennootschappen waarvoor het APA/ATR-team van de belastingdienst/Rijnmond competent is. Voor de volledigheid zij hierbij opgemerkt dat maar een deel van deze groep daadwerkelijk over een APA of ATR beschikt en dat (in de regel “niet substance-arme”) vennootschappen die wel over een APA of ATR beschikken maar onder een andere behandeleenheid van de belastingdienst ressorteren geen deel uitmaken van deze groep. De toedeling van deze competentie is geregeld in het APA/ATR-besluit (Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB2004/1338M). Op basis van de administratieve toedeling aan het APA/ATR-team kan de groep APA/ATR-vennootschappen eenvoudig in fiscale gegevensbestanden worden onderscheiden. Naar de huidige stand staan in de algemene gegevensbestanden van de belastingdienst ongeveer 12.500 rechtspersonen als APA/ATR-vennootschap geregistreerd. De keuze voor deze doelgroep is gerechtvaardigd omdat de criteria waarmee DNB een vennootschap als BFI c.q. de belastingdienst een vennootschap als APA/ATR-vennootschap aanmerkt vergelijkbaar zijn. In beide gevallen gaat het in de regel om dochters van buitenlandse concerns die zich in internationaal concernverband bezighouden met het houden en managen van deelnemingen en/of met financierings- en/of licentieactiviteiten. Naast “reguliere” concerns, zoals bijvoorbeeld oliemaatschappijen, telecombedrijven en autofabrikanten, kan daarbij ook worden gedacht aan dochters van buitenlandse investerings- of beleggingsfondsen. Overeenkomsten tussen BFI‟s en APA/ATR-vennootschappen zijn dat vaak sprake is van relatief hoge balanstotalen, dat bezittingen veelal grotendeels bestaan uit buitenlandse deelnemingen en/of vorderingen op gelieerde buitenlandse concernonderdelen, er veelal geen personeel in dienst is en dat vaak sprake is van vestiging op het adres van een trustkantoor. Op voorhand kan dan ook worden aangenomen dat beide populaties elkaar voor een groot deel overlappen. Wel blijkt uit door DNB verstrekte verdelingsgegevens dat aantallen en bedragen met betrekking tot de BFI‟s hoger uitkomen dan vergelijkbare gegevens voor de APA/ATR-vennootschappen. Voor een belangrijk deel heeft dit vermoedelijk te maken met het feit dat een aantal BFI‟s, al dan niet op grond van toewijzingsregels uit het APA/ATR-besluit, niet onder het APA/ATR-team maar onder een andere behandeleenheid van de belastingdienst valt. Indien op een aantal materiële “BFI-kenmerken” zou worden getoetst, dan zou de omvang van deze groep – afhankelijk van de toe te passen criteria – in de orde van grootte van 3.000-5.000 vennootschappen kunnen liggen.
Algemene informatie over APA/ATR-vennootschappen
Onderstaande analyses hebben zoals opgemerkt uitsluitend betrekking op de APA/ATR-vennootschappen. In de algemene gegevensbestanden van de belastingdienst zijn op dit moment ongeveer 12.500 rechtspersonen gecodeerd als APA/ATR-vennootschap. De meest voorkomende rechtsvorm is die van de BV (86%), gevolgd door de coöperaties (6%) en de NV (3%). De brancheomschrijving zegt vaak weinig over de wereldwijd met de APA/ATR-vennootschappen gemoeide ondernemingsactiviteiten, omdat de holdingfunctie als hoofdactiviteit wordt aangemerkt. In aflopende volgorde luiden de 10 meest voorkomende brancheomschrijvingen van de 12.500 APA/ATR-vennootschappen niettemin als volgt.
brancheomschrijving – aantal
Holding-, trustee- of houdstermaatschappijen – 6.075
Holdings (aandelenbeheer, geen bemoeienis met werkmaatschappij) – 1.975
Exploitatie en handel in onroerende goed (geen woningbouw) – 621
Krediet- en financiële instellingen (niet eerder genoemd) – 614
Beheer- en administratiekantoren van waardepapieren – 507
Bedrijfseconomische en organisatie adviesbureaus – 359
Exploitatiehandel in octrooi, patent, licentie – 322
Overige beleggingsinstellingen – 321
Beleggingsinstellingen – 179
Overige financiële hulpbedrijven – 169
De 12.500 APA/ATR-vennootschappen betreffen 6.200 dossiers. Een dossier heeft betrekking op vennootschappen die tot hetzelfde (onderdeel van een) concern behoren, doorgaans omdat sprake is van een gemeenschappelijke (meerderheids)aandeelhouder. In de meeste gevallen (4.440) bestaat het dossier uit één APA/ATR-vennootschap, gevolgd door twee (880) respectievelijk drie (310) APA/ATR-vennootschappen per dossier. In 130 gevallen bevatten dossiers tussen de 10 en 100 APA/ATR-vennootschappen en in vijf gevallen is sprake van meer dan 100 APA/ATR-vennootschappen per dossier. Wat betreft de regionale spreiding kan worden opgemerkt dat 71% van de APA/ATR-vennootschappen is gevestigd in Amsterdam, gevolgd door Rotterdam (5%), Schiphol/Hoofddorp (4%) en Den Haag (2%).
Loonheffinggegevens
Aan de hand van loonheffinggegevens kunnen uitspraken worden gedaan over de met de APA/ATR-vennootschappen gemoeide directe werkgelegenheid. In 2011 droegen 918 van de 12.500 APA/ATR-vennootschappen loonheffing af. Gebleken is dat in 660 van de 6.200 dossiers APA/ATR-vennootschappen aanwezig zijn die loonheffing afdragen. Dit betekent dat 90% van de APA/ATR-vennootschappen geen loonheffing afdraagt (93% op niveau APA/ATR-vennootschap respectievelijk 89% op dossierniveau). Circa 10% van de APA/ATR-vennootschappen beschikt wel over werknemers.
De verklaring voor de aanwezigheid van relatief grote aantallen werknemers is dat in een aantal gevallen ook “gewone ondernemingen” deel uitmaken van een dossier met APA/ATR-vennootschappen. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan gevallen waarin een APA/ATR-vennootschap die wereldwijd deelnemingen houdt in bijvoorbeeld hotel-, levensmiddelen- of modeketens ook in Nederland vergelijkbare activiteiten aankoopt of opstart. Een andere oorzaak hiervoor is dat een concern dat reeds beschikt over een APA/ATR-vennootschap in Nederland na verloop van tijd bijvoorbeeld ook een distributiecentrum of Europees hoofdkantoor in Nederland vestigt. Het Nederlandse concerndeel, inclusief het bijbehorende personeel, gaat dan deel uitmaken van het APA/ATR-dossier. Een dergelijk dossier, dat qua werkzaamheden de APA/ATR-activiteiten is ontgroeid, wordt op basis van de competentieregeling belastingdienst overgedragen aan een regulier onderdeel van de belastingdienst. Hierbij is altijd sprake van een vertraging door onder andere de afwikkeling van lopende zaken. Een belangrijk deel van de werknemers zal zich dan ook niet bezighouden met typische activiteiten van APA/ATR-vennootschappen. Omgekeerd zijn er ook Nederlandse concerns, of zelfstandige onderdelen van buitenlandse concerns, waarbinnen activiteiten worden verricht die vergelijkbaar zijn met de activiteiten van APA/ATR-vennootschappen. Deze concerns vallen in de regel niet onder het APA/ATR-team. Uiteraard zijn er ook APA/ATR-vennootschappen waarbij de APA/ATR-activiteiten wel met behulp van eigen personeel worden uitgevoerd. In de meeste gevallen betreft dit een of twee werknemers, maar dit behoeft niet per definitie het geval te zijn. Zo bevat de selectie APA/ATR-vennootschappen bijvoorbeeld ook financieringsmaatschappijen met meer dan 15 werknemers. In termen van substance rijst daarbij tevens de vraag of dergelijke APA/ATR-vennootschappen niet als “gewone onderneming” zouden moeten worden gezien. De conclusie is dat circa 90% van de APA/ATR-vennootschappen geen werknemers heeft en om die reden dus ook geen loonheffing afdraagt. De door de overige 10% afgedragen loonheffing van € 165 mln heeft zowel betrekking op werknemers van “gewone ondernemingen” die deel uitmaken van een APA/ATR-dossier als op werknemers van “niet substance-arme” APA/ATR-venootschappen die over eigen personeel beschikken.
Bron: rijksoverheid
