Lijfrentebesluit 2012
Lijfrentebesluit 2012
Dit besluit vervangt het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M, Staatscourant 2010, 7589 en is geactualiseerd en aangevuld met beleidsstandpunten over de lijfrentespaarrekening en het lijfrentebeleggingsrecht. Ook zijn beleidsstandpunten opgenomen in verband met wetswijzigingen.
1 Inleiding
In dit besluit zijn de beleidsstandpunten opgenomen over de lijfrenteverzekering, lijfrentespaarrekening, het lijfrentebeleggingsrecht, de aftrek van premies voor lijfrenten en de aftrek van de inleg voor lijfrentespaarrekeningen en lijfrentebeleggingsrechten als uitgaven voor inkomensvoorzieningen onder de Wet IB 2001. Het beleidsstandpunt uit het besluit van 19 augustus 2011, nr. BLKB 2011/1576M over toerekening van lijfrentetermijnen aan de echtgenoot, is in dit besluit opgenomen. Ook zijn de beleidsstandpunten opgenomen over vóór 2001 gesloten lijfrenten en andere rechten op periodieke uitkeringen voor de toepassing van de Invoeringswet Wet IB 2001.
Waar hierna in dit besluit gesproken wordt over een lijfrentespaarrekening wordt ook bedoeld een lijfrentebeleggingsrecht.
Naast de aanpassingen van het besluit aan de gewijzigde wetgeving zijn in dit besluit nieuwe standpunten opgenomen over, dan wel toegevoegd aan de volgende onderwerpen:
– Restsaldo lijfrentespaarrekening na de laatste uitkering (2.2.5);
– Beloning tussenpersoon (2.4);
– Gelijkstelling beloning tussenpersoon met lijfrente-inleg (2.4.1);
– Met een lijfrentepremie/-inleg gelijk te stellen beloningscomponenten van de tussenpersoon (2.4.2);
– Herstel (foutieve) overboeking naar lijfrentespaarrekening (2.6);
– Toerekening premies voor periodieke uitkeringen arbeidsongeschiktheid aan maten in maatschapsverband (3.2.1);
– Overgangsregeling uitkeringen arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (3.2.3);
– Tussentijdse beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering (3.4);
– Gerechtigden tot nabestaandenlijfrenten; niet-natuurlijk persoon (4.2.1);
– Overlijden voordat de lijfrente is vastgesteld (4.2.3);
– Wettelijke termijn met ingang van 1 januari 2010 (4.6.2);
– Gevolgen voor contracten die in 2009 expireerden (4.6.3);
– Stroomlijning voorwaarden voor lijfrentebeleggingsrechten (4.7);
– Omzetting lijfrenteverzekering in lijfrentespaarrekening en omgekeerd (4.8);
– Voorwaarden buitenlandse aanbieders van voortgezette lijfrente of arbeidsongeschiktheidsverzekering (4.9);
– Pré-Bredeherwaarderinglijfrente; vervreemding om niet aan niet-inwoner (5.4);
– Toepassing van artikel 69 van de Wet IB 1964 op naar nieuw regime omgezette lijfrenten (5.5);
– Inkomensgerelateerde inkomensvoorzieningen; overgangsregeling Wet VPL en pensionering vóór 65 jaar (6.1.13);
– Schuldig gebleven premie (7.1.3);
– Geen schending van voorwaarden bij “afkoop” kleine lijfrente (9.1.1);
– Toepassing regeling voor afkoop kleine lijfrenten bij nabestaandenlijfrenten (9.1.4);
– Toedeling nabestaandenlijfrenten (9.1.5);
– Toedeling bloot eigendom aan vruchtgebruiker (9.1.6).
In dit besluit staan geen beleidsstandpunten die specifiek betrekking hebben op lijfrenten en stamrechten in de winstsfeer. Deze standpunten zijn opgenomen in een apart besluit (besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M).
2 Voorwaarden voor lijfrenten (artikel 1.7, eerste en derde lid, van de Wet IB 2001)
2.1 Begrip lijfrente
Onder een lijfrente wordt verstaan:
– een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen uiterlijk bij overlijden (artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001), evenals
– een aanspraak op het tegoed van een lijfrentespaarrekening of de waarde van een lijfrentebeleggingsrecht (artikel 1.7, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001).
Met een lijfrente wordt gelijkgesteld een aanspraak op periodieke uitkeringen waarvan de hoogte van de termijnen niet voor de gehele uitkeringsperiode in geldeenheden is vastgesteld (zogenoemde unit-linked-lijfrenten; artikel 1.7, derde lid, van de Wet IB 2001). Deze lijfrente moet dan wel voldoen aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 2a van de Uitv.reg. IB 2001. Voor lijfrentespaarrekeningen geldt artikel 2b van de Uitv.Reg. IB 2001.
2.1.1 Begrip levensverzekering
Een lijfrente is een aanspraak volgens een overeenkomst van levensverzekering zoals gedefinieerd in artikel 3.117 van de Wet IB 2001. Op grond van dit artikel wordt onder een levensverzekering verstaan: een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft. Hierna geef ik aan welke (fiscale) inhoud het begrip levensverzekering heeft en welke nadere criteria daarvoor zijn opgesteld.
De Nederlandsche Bank is belast met de uitvoering van de Wft en bepaalt de inhoud van het begrip levensverzekering. In het rapport van de werkgroep levensverzekeringen WTV-Wet IB (van 4 juni 1993, gepubliceerd in FED 1993/525) zijn nadere criteria opgenomen over de inhoud van het begrip levensverzekering. Deze houden (samengevat) in dat van een levensverzekering pas sprake kan zijn als de verzekeringnemer/begunstigde een gerede kans heeft dat de overeenkomst hem substantieel meer oplevert dan de waarde van de betaalde premies vermeerderd met het door de verzekeraar behaalde rendement (de zogenoemde bonus). De nadere criteria hebben geleid tot rekenregels die in het rapport zijn opgenomen.
Overgangsrecht
De Nederlandsche Bank hanteert de nadere criteria voor overeenkomsten die zijn gesloten na 30 juni 1993 en voor overeenkomsten die na die datum zijn gewijzigd. Overeenkomsten die zijn afgesloten vóór 1 juli 1993 en die niet voldoen aan de nadere criteria merkt De Nederlandsche Bank ook aan als overeenkomsten van levensverzekering (eerbiedigende werking).
Aansluiting bij uitleg door De Nederlandsche Bank
Voor de toepassing van de Wet IB 2001 sluit ik aan bij de uitleg die De Nederlandsche Bank geeft aan het begrip levensverzekering. Dit standpunt brengt mee dat op of na 1 januari 2001 gesloten overeenkomsten van levensverzekering dienen te voldoen aan de door De Nederlandsche Bank gehanteerde nadere criteria zoals opgenomen in het eerder genoemde rapport. Het is dus niet voldoende als de afhankelijkheid van leven en/of sterven (slechts) formeel in de overeenkomst wordt opgenomen.
2.1.2 Onzekerheidseis
Een lijfrente is een bijzondere vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Dit betekent dat voor een lijfrente ook de zogenoemde onzekerheidseis geldt (behalve in de situatie als bedoeld in artikel 3.125, derde lid, van de Wet IB 2001 en voor overbruggingslijfrenten waarop de overgangsregeling van artikel 10a.1 van de Wet IB 2001 van toepassing is). Dit wil zeggen dat het totale beloop van de termijnen afhankelijk moet zijn van een onzekere factor. Bij een afhankelijkheid van het leven van een natuurlijk persoon is de onzekere factor de sterftekans van de verzekerde persoon. Die sterftekans moet ten minste ongeveer 1% bedragen. Een beleidsstandpunt op dit terrein is opgenomen in onderdeel 4.4 van dit besluit.
2.2 Vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen
2.2.1 Inleiding
Van een lijfrente in fiscale zin is uitsluitend sprake als de aanspraak recht geeft op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het criterium “vast en gelijkmatig”.
2.2.2 Stijging of daling
Bij een stijging of daling van de hoogte van de lijfrentetermijnen is in beginsel geen sprake van een aanspraak op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Dit is anders in de volgende situaties:
– De lijfrentetermijnen stijgen met een bij de te verwachten inflatie aansluitend vast percentage.
– Bij een verwacht inflatieniveau is er sprake van een vaste stijging in beleggingseenheden waarvan de stijging een vast percentage bedraagt van het eerste aantal beleggingseenheden.
– De lijfrentetermijnen worden periodiek aangepast aan de geldontwaarding.
– Er is een aanspraak ingebouwd op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met de lijfrente (artikel 1.7, eerste lid, onderdeel a, slotzin, van de Wet IB 2001).
2.2.3 Geknipte lijfrente; aanpassing aan actuele rentestand
Een zogenoemde geknipte lijfrente is een lijfrente waarvan de uitkeringsfase uit twee delen bestaat. Het gaat dan bijvoorbeeld om een lijfrente met een looptijd van 20 jaren, waarvan de eerste 10 jaren wordt uitgekeerd met een gegarandeerde rekenrente. Na 10 jaren wordt de hoogte van de uit te keren termijnen aangepast aan de op dat moment geldende rentestand. Als de rentestand na 10 jaren exact gelijk is aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan blijven de termijnen nominaal gelijk. Is de rente niet meer
gelijk aan de rentestand bij het afsluiten van de lijfrente, dan worden de termijnen hoger of lager. Deze lijfrentevorm komt niet in strijd met het criterium “vast en gelijkmatig”. Als de aanpassing tot hogere lijfrentetermijnen leidt, wordt dit aangemerkt als een vorm van winstdeling die wordt uitgesmeerd over de resterende termijnen.
2.2.4 Periodieke winstuitkering afhankelijk van overrente
Er zijn lijfrenten waarbij aan de basisuitkering per jaar of kwartaal een winstuitkering wordt toegevoegd die afhankelijk is van de behaalde overrente en van sterfteresultaten. De grondslag waarover de overrente wordt berekend, is daarbij afhankelijk van de grootte van de reservewaarde van de lijfrente. Gevolg hiervan kan zijn dat de hoogte van de winstuitkering afneemt naarmate de reserve kleiner wordt. Daardoor zou een dalende lijfrente ontstaan. De lijfrente is dan niet meer als vast en gelijkmatig aan te merken. Om dit te voorkomen, moeten de winstuitkeringen (gelijkmatig) worden uitgesmeerd over de resterende looptijd van de lijfrente.
2.2.5 Restsaldo lijfrentespaarrekening na de laatste uitkering
De uitkeringen van een lijfrentespaarrekening moeten vast en gelijkmatig zijn en het volledige lijfrentekapitaal moet door middel van die vaste en gelijkmatige uitkeringen worden uitgekeerd. In de praktijk doen zich echter situaties voor waarin dat niet volledig mogelijk is en er een beperkt restsaldo van het lijfrentekapitaal overblijft. Regelmatig is de vraag voorgelegd hoe hiermee om te gaan.
Een restsaldo komt voor in de vorm van kleine bedragen als gevolg van verschil in valutadata tussen de berekening en de daadwerkelijke overboeking van de uitkeringen. Dit ontstaat door weekenden, feestdagen en storingen, waarbij de daadwerkelijke overboeking één of een paar dagen verschuift. Dit restsaldo kan tezamen met de laatste lijfrente-uitkering of separaat worden uitbetaald, onder inhouding van loonbelasting.
Een wat groter restsaldo kan ontstaan als een bestaand lijfrenteproduct is omgezet in een (andere) lijfrentespaarrekening. In een aantal gevallen ontvangt de nieuwe aanbieder na berekening van de uitkeringen nog een nagekomen bedrag aan rendement van de vorige aanbieder. Ook door schadevergoedingen kan een restsaldo ontstaan. In dergelijke situaties kan herrekening van de uitkeringen achterwege blijven als het nagekomen bedrag ten opzichte van het overgeboekte lijfrentekapitaal van geringe omvang is. Een nagekomen bedrag van ten hoogste € 500 behoeft in ieder geval niet tot herrekening te leiden. Het uiteindelijke restsaldo van het lijfrentekapitaal kan tezamen met de eerstvolgende uitkering(en), met de laatste uitkering(en), of separaat als extra uitkering worden uitbetaald, onder inhouding van loonbelasting.
2.3 Afkoopverbod; verbod op prijsgeven van de lijfrente
2.3.1 Inleiding
Een van de voorwaarden die gesteld worden aan een lijfrente is dat de aanspraak niet kan worden afgekocht, vervreemd, prijsgegeven of formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kan worden (artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB 2001). In de praktijk doen zich situaties voor waarin onduidelijk is of de opmaak van de polis strijdig is met het afkoopverbod of met het verbod op prijsgeven. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot die situaties.
2.3.2 Opzegmogelijkheid lijfrenteverzekering op grond van de Wft
Artikel 4:63 van de Wft legt verzekeraars van niet collectief gesloten overeenkomsten van levensverzekering de verplichting op een opzegmogelijkheid in de overeenkomsten van levensverzekering op te nemen. Deze opzegmogelijkheid biedt de verzekeringnemer de mogelijkheid om de overeenkomst binnen een periode van 30 kalenderdagen met onmiddellijke ingang op te zeggen. Deze periode wordt berekend vanaf het tijdstip waarop de verzekeringnemer ervan in kennis wordt gesteld dat de overeenkomst is gesloten. De opzegging door de verzekeringnemer heeft tot gevolg dat partijen worden ontheven van alle uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen. Dit gebeurt met ingang van het tijdstip waarop de verzekeraar de opzegging heeft ontvangen.
Het opnemen van de mogelijkheid tot beëindiging van de lijfrenteovereenkomst op grond van artikel 4:63 van de Wft is niet in strijd met het afkoopverbod. Deze mogelijkheid vloeit voort uit een wettelijke regeling. Maakt de verzekeringnemer echter gebruik van deze opzegmogelijkheid, dan is fiscaal wel sprake van afkoop. Als de verzekeringnemer de premie heeft afgetrokken worden negatieve uitgaven in aanmerking genomen. Daarbij is in beginsel revisierente verschuldigd.
Goedkeuring
Het berekenen van revisierente acht ik in de geschetste situatie niet in overeenstemming met de achtergrond van de regeling. Omdat er slechts een korte tijdspanne zit tussen het sluiten van de overeenkomst en de opzegging daarvan op grond van artikel 4:63 van de Wft keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat geen revisierente wordt berekend.
2.3.3 Bedenktijdclausule, gewenningsclausule
Andere bedenktijd- c.q. gewenningsperiodeclausules dan die op grond van artikel 4:63 van de Wft worden fiscaal gezien als een recht op afkoop. De afkoopmogelijkheid op grond van dergelijke clausules is niet gebaseerd op een wettelijke regeling. De clausules zijn dan ook in strijd met het afkoopverbod, zodat de premies niet aftrekbaar zijn als uitgaven voor een inkomensvoorziening.
2.4 Beloning tussenpersoon (artikel 1.7b van de Wet IB 2001)
Op grond van artikel 1.7b van de Wet IB 2001 wordt met de premie voor een lijfrente gelijkgesteld de vergoeding die door een verzekeringnemer van een lijfrente wordt betaald aan een tussenpersoon voor bepaalde door deze verrichte diensten.
2.4.1 Gelijkstelling beloning tussenpersoon met lijfrente-inleg
Gelet op de bepalingen in de Wet IB 2001 die een lijfrentespaarrekening gelijkstellen met een lijfrenteverzekering, is artikel 1.7b van de Wet IB 2001 met ingang van 2008 ook van toepassing op vergoedingen betaald aan een tussenpersoon voor:
– het sluiten of het verlengen van een lijfrentespaarrekening;
– het innen van de inleg op een dergelijke spaarrekening en
– het (fiscaal geruisloos) omzetten van een lijfrenteverzekering of lijfrentespaarrekening in een (andere) lijfrentespaarrekening.
2.4.2 Met een lijfrentepremie/-inleg gelijk te stellen beloningscomponenten van de tussenpersoon
In de praktijk is niet altijd duidelijk welke beloningscomponenten die in rekening gebracht worden door een tussenpersoon, op grond van artikel 1.7b zijn gelijk te stellen met een premie of inleg (zie paragraaf 2.4.1). Uiteraard is dat niet het geval voor een beloning voor werkzaamheden die niet of nauwelijks een raakvlak hebben met het sluiten of verlengen van een lijfrente dan wel met het incasseren van premies of inleg. Bovendien is artikel 1.7b niet van toepassing op de beloning van een tussenpersoon als door diens bemiddeling geen lijfrente wordt gesloten of verlengd.
De beloning door de klant van de tussenpersoon voor de volgende werkzaamheden is gelijk te stellen met een lijfrentepremie of met een inleg op een lijfrentespaarrekening:
– het opmaken van het klant- en risicoprofiel dat de tussenpersoon verplicht is op te maken om te mogen bemiddelen;
– het inventariseren van de specifieke oudedagsvoorzieningen – niet de integrale financiële positie – van de klant in verband met de noodzaak voor een lijfrente;
– de berekening van de ruimte voor premieaftrek, rekening houdend met bestaande lijfrenten en met de pensioenopbouw;
– het vergelijken van lijfrenten en offertes van de diverse aanbieders van lijfrenten;
– het aanvragen van de lijfrente bij de aanbieder en de afwikkeling van de totstandkoming daarvan en
– het incasseren van de premies ten behoeve van de aanbieder van de lijfrente.
2.5 Herstel onjuiste polis of spaarovereenkomst
Herstel van de verzekeringspolis of spaarovereenkomst is mogelijk als op grond van een aanvraagformulier, een offerte, de hoogte van de betaalde premies of de overgemaakte bedragen, enzovoort, aannemelijk is dat een polis of spaarovereenkomst niet de juiste weergave is van wat partijen beoogden overeen te komen. De tussenpersoon, de verzekeringsmaatschappij, of de bankinstelling heeft dan een administratieve fout gemaakt. Na het herstel wordt de polis of overeenkomst geacht met inachtneming van de correctie te zijn opgemaakt vanaf het tijdstip van sluiten van de overeenkomst. Met andere woorden, het herstel heeft fiscaal terugwerkende kracht.
Herstel kan ook plaatsvinden als aannemelijk is dat bij de omzetting van een verzekering of spaarrekening in een ander zodanig product een administratieve fout is gemaakt.
Van een administratieve fout als zodanig is geen sprake als een polis of spaarovereenkomst is opgemaakt op grond van een foutief fiscaal inzicht bij de verzekeringnemer, de tussenpersoon of de verzekeringsmaatschappij, respectievelijk de rekeninghouder of de bankinstelling. Verzoeken om toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) die hierop zien, wijs ik af.
2.6 Herstel (foutieve) overboeking naar lijfrentespaarrekening
Ten opzichte van een lijfrenteverzekering is het bij een lijfrentespaarrekening eerder mogelijk dat een rekeninghouder een foutieve of anderszins onwenselijke overboeking doet. Vaak heeft de rekeninghouder meerdere
rekeningnummers bij dezelfde bank en niet altijd geeft de bank een waarschuwing als er een bedrag wordt overgemaakt naar een geblokkeerde rekening. Een rekeninghouder kan bijvoorbeeld een bedrag abusievelijk hebben overgemaakt naar de geblokkeerde rekening in plaats van naar een gewone spaarrekening bij dezelfde bank.
Bij herstel van een dergelijke foutieve of onwenselijke overboeking wordt de lijfrentespaarrekening in zoverre niet geacht te zijn gedeblokkeerd en worden bij de rekeninghouder geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Hierbij geldt als voorwaarde dat de rekeninghouder de fout binnen drie maanden na de datum van de overboeking meldt aan de bankinstelling. De bankinstelling kan dan het overgemaakte bedrag zonder fiscale gevolgen retourneren aan de rekeninghouder. Hiervoor is geen toestemming nodig van de inspecteur. Als de fout niet binnen drie maanden na de datum van overboeking is gemeld, kan herstel plaatsvinden als de rekeninghouder of de bankinstelling aan de inspecteur aannemelijk maakt dat er sprake is van een fout. Na terugboeking wordt de inleg geacht niet te hebben plaatsgevonden, wat van belang kan zijn voor de heffingsgrondslag van box 3.
De bank moet van de terugboeking alleen een correctiereinseignement opmaken als de betaalde inleg al eerder gerenseigneerd is.
3 Lijfrenten anders dan voor een pensioentekort en aanspraken bij arbeidsongeschiktheid (artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b, respectievelijk c, van de Wet IB 2001)
3.1 Lijfrenten voor meerderjarige invalide (klein)kinderen
3.1.1 Inleiding
Premies voor lijfrenten voor meerderjarige invalide (klein-)kinderen zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Deze lijfrenten kunnen alleen als verzekeringsproduct worden afgesloten en niet als lijfrentespaarrekening. Voor de aftrek gelden niet de maxima van artikel 3.127 van de Wet IB 2001.
3.1.2 Nog geen invaliditeit op het tijdstip van premiebetaling
In de praktijk bestaat onduidelijkheid of premieaftrek ook mogelijk is in de volgende situatie. De lijfrente wordt afgesloten voor een (klein) kind dat op het tijdstip van de premiebetaling niet invalide is. Gelet op de medische prognose zal dit kind wel invalide zijn op de datum waarop de uitkeringen ingaan. Hierbij gaat het om lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een meerderjarig invalide (klein)kind. Op de datum waarop de lijfrente wordt gesloten, zal voldoende duidelijkheid moeten bestaan over de te verwachten toekomstige invaliditeit van het (klein)kind. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit een verklaring van een medisch specialist over de te verwachten ontwikkeling in het ziektebeeld. Als in latere jaren wederom premie wordt voldaan, zal deze uitsluitend voor aftrek in aanmerking komen als op het tijdstip waarop de premie wordt betaald, nog steeds de verwachting bestaat dat de uitkeringen zullen toekomen aan een meerderjarig, invalide (klein)kind.
3.1.3 Hoogte premieaftrek
In de Wet IB 2001 is geen maximum opgenomen voor de aftrek van lijfrente-premies ten behoeve van meerderjarige invalide (klein)kinderen. Dit brengt echter niet mee dat (groot)ouders zonder enige begrenzing dergelijke premies in aftrek kunnen brengen.
De premies worden betaald om een toekomstvoorziening op te bouwen voor geestelijk of lichamelijk gebrekkige kinderen die niet of slechts gedeeltelijk in staat zijn of zullen zijn in hun eigen levensonderhoud te voorzien. Dit brengt mee dat de lijfrente dient of kan dienen om te voorzien in het levensonderhoud van het (klein)kind. De beoordeling of een lijfrente kan dienen om te voorzien in het levensonderhoud van een meerderjarig invalide kind kan ruimhartig zijn. Er moet ten minste rekening worden gehouden met het inkomensniveau en de maatschappelijke positie van de ouders en het feit dat aan invaliditeit extra kosten zijn verbonden.
3.2 Aanspraken bij arbeidsongeschiktheid
3.2.1 Inleiding
Premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen bij invaliditeit, ziekte of ongeval zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Deze voorzieningen kunnen alleen als verzekeringsproduct en niet als spaarrekening worden afgesloten.
De genoemde aanspraken hebben altijd betrekking op de persoon in privé. Dat wil zeggen dat ook als een ondernemer de verzekerde persoon is en de premies betaalt, de betalingen niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, maar aftrekbaar zijn als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Als sprake is van een in maatschapsverband gesloten verzekering, moeten de betaalde premies worden toegerekend aan de maten naar gelang het bedrag dat door de verzekeraar is berekend voor ieder van hen. De eventuele uitkeringen worden fiscaal genoten door de maat ter zake van wiens arbeidsongeschiktheid de uitkeringen worden gedaan. Dit geldt ook als de maatschap in de polis is opgenomen als de begunstigde van de uitkeringen. Dit wordt niet anders als de maten een hiervan afwijkende verdelingsafspraak hebben gemaakt.
3.2.2 Uiteenlopende polisomschrijvingen; standaardclausules
In de praktijk is niet altijd duidelijk of een recht bestaat op periodieke uitkeringen dan wel een recht op een of meer kapitaaluitkeringen. Als een (kapitaal)uitkering ineens is verzekerd, is geen sprake van een van het inkomen aftrekbare uitgave voor een inkomensvoorziening maar van een niet van het inkomen aftrekbare premie voor een kapitaalverzekering. Als handreiking voor de praktijk geef ik voor twee clausules die in de verzekeringspraktijk worden gebruikt voor arbeidsongeschiktheidsverzekeringen aan welke formuleringen in ieder geval zien op een recht op periodieke uitkeringen respectievelijk een kapitaalverzekering.
Clausule A; periodieke uitkering
Clausule A geeft het periodieke karakter van de verzekerde uitkeringen aan en leidt tot belastbaarheid van die uitkeringen (inkomen uit werk en woning) en aftrekbaarheid van de daarvoor betaalde premies (uitgaven voor inkomensvoorziening). Deze clausule luidt:
“Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een van dag tot dag verkregen wordende periodieke uitkering tot de in deze polis vermelde dagbedragen. De uitbetaling van de door de verzekeraar verschuldigd geworden termijnen geschiedt op de laatste dag van elke kalendermaand c.q. -week, met dien verstande, dat bij beëindiging van de tijdelijke
arbeidsongeschiktheid de uitbetaling zal geschieden op de dag, volgende op die, waarop die beëindiging aan de verzekeraar is bekend geworden.”
Clausule B; kapitaalverzekering
Clausule B geeft aan dat een uitkering ineens verzekerd is. Dit leidt er toe dat die uitkering niet belastbaar is (als inkomen uit werk en woning) en de daarvoor betaalde premies niet aftrekbaar zijn (als uitgaven voor een inkomensvoorziening). Deze clausule luidt:
“Ter zake van tijdelijke arbeidsongeschiktheid is verzekerd een bij het einde van de arbeidsongeschiktheid verschuldigd wordende som, waarvan de grootte wordt bepaald door de in deze polis vermelde dagbedragen te vermenigvuldigen met de in dagen uitgedrukte duur van de tijdelijke arbeidsongeschiktheid. De verzekeraar is bevoegd op de verzekerde som voorschotten uit te betalen.”
3.2.3 Overgangsregeling uitkeringen arbeidsongeschiktheidsverzekering
Met ingang van 2009 geldt onder meer voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval dat deze op grond van hun vormgeving altijd volledig behoren tot box 1 (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). De uitkeringen worden daarom met ingang van 1 januari 2009 belast in box 1, ongeacht of de premies als uitgaven voor inkomensvoorziening in aftrek zijn gebracht. Belastingplichtigen met een vóór 1 januari 2009 gesloten verzekering die (nog) niet arbeidsongeschikt zijn geworden, kunnen behoefte hebben aan een box 3-verzekering (een verzekering waarbij de uitkeringen niet worden belast in box 1). Zij kunnen dit met ingang van 2009 bereiken door de verzekering zodanig aan te passen dat er niet langer sprake is van een verzekering waarvan de premies voor aftrek in aanmerking komen. Dan is voortaan de betaalde premie niet aftrekbaar en behoort de waarde van de aanspraak tot de heffingsgrondslag van box 3. Deze aanpassing van de verzekering leidt in het algemeen niet tot heffing (zie onderdeel 3.4; Beëindiging zonder uitkering door de verzekeraar).
Belastingplichtigen die vóór 2009 arbeidsongeschikt zijn geworden, konden de verzekering echter niet meer zonder nadelige fiscale gevolgen aanpassen. Dan kan de invoering van een regime waarin verzekeringen met de voor box 1 kwalificerende vorm verplicht worden belast in box 1 ruw uitwerken in de situatie waarin de belastingplichtige geen premieaftrek heeft gehad.
Immers, bij het afsluiten van de arbeidsongeschiktheidsverzekering beoogden deze belastingplichtigen door de premies niet in aftrek te brengen onbelaste uitkeringen te ontvangen als zij arbeidsongeschikt zouden worden. Door de wetswijziging per 1 januari 2009 zijn de uitkeringen met ingang van 2009 voor het eerst belast in box 1. De niet afgetrokken premies mogen weliswaar in mindering gebracht worden op de uitkeringen, maar voor risicoverzekeringen is het totaal van de betaalde premies laag in verhouding tot de uitkeringen. Dit houdt per saldo in dat de uitkeringen bijna volledig in box 1 worden belast. In dit verband is dit een door mij niet gewenste uitkomst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hardheidsclausule) het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat in plaats van de niet afgetrokken premies de box-3-waarde op 31 december 2008 van het recht op de uitkeringen wegens arbeidsongeschiktheid in mindering wordt gebracht op de cumulatieve periodieke uitkeringen met ingang van 1 januari 2009.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende cumulatieve voorwaarden:
Er is sprake van een aanspraak op periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001;
Vóór 1 januari 2009 is de gehele of gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid ingetreden op grond waarvan recht is ontstaan op de periodieke uitkeringen;
De belastingplichtige maakt aannemelijk dat hij ter zake van de arbeidsongeschiktheidsverzekering geen premieaftrek in box 1 heeft genoten;
De belastingplichtige heeft sinds het intreden van de arbeidsongeschiktheid vóór 2009 de waarde van het recht op de periodieke uitkeringen voor box 3 steeds in zijn aangifte inkomstenbelasting opgegeven. Als dat niet het geval is geweest, moet de belastingplichtige voor alle jaren waarin aangifte van de waarde achterwege is gebleven, instemmen met een navorderingsaanslag. In plaats hiervan kunnen de inspecteur en de belastingplichtige eenvoudshalve een methode overeenkomen om bij de vaststelling van het bedrag van de niet-afgetrokken premies dat in mindering kan komen op de periodieke uitkeringen, rekening te houden met de niet-geheven inkomstenbelasting over de box 3-waarde van het recht.
3.3 Premies voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering gefinancierd met geleend geld
De premies die betaald zijn voor een recht op periodieke uitkeringen bij invaliditeit, ziekte of ongeval (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001) zijn aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Dit geldt ook voor een koopsom voor een dergelijke verzekering.
Ook de premie of koopsom voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering die is gefinancierd met geleend geld kan in aftrek op het inkomen worden gebracht als uitgave voor een inkomensvoorziening. Overigens is de rente op de lening die betrekking heeft op de premies niet aftrekbaar.
3.4 Tussentijdse beëindiging van een arbeidsongeschiktheids- verzekering (artikel 3.133 van de Wet IB 2001)
Een arbeidsongeschiktheidsverzekering waarvan de premies zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen kan vóór het einde van de overeengekomen looptijd worden beëindigd. Hierbij kunnen zich twee situaties voordoen.
Beëindiging zonder uitkering door de verzekeraar
Als de verzekeraar bij tussentijdse beëindiging van de arbeidsongeschiktheidsverzekering geen uitkering doet, worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen. In deze situatie zijn geen
verzekerde rechten van betekenis meer aanwezig waarop artikel 3.133 van de Wet IB 2001 van toepassing kan zijn.
Beëindiging met uitkering door de verzekeraar
Als de verzekeraar wel een uitkering doet bij tussentijdse beëindiging van de arbeidsongeschiktheidsverzekering zonder dat het verzekerde risico zich heeft voorgedaan, worden op grond van de Wet IB 2001 negatieve uitgaven als bedoeld in artikel 3.133 in aanmerking genomen. Deze negatieve uitgaven worden in beginsel gesteld op de waarde in het economische verkeer van de verzekering ten tijde van de beëindiging (artikel 3.137 van de Wet IB 2001). Hierover is revisierente verschuldigd (artikel 30i van de AWR). De waarde van de verzekering wordt bij een aanspraak waarvan nog geen periodieke uitkeringen zijn vervallen evenwel gesteld op ten minste de premies die zijn betaald (minimumwaarderingsregel; artikel 3.137, eerste lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001). Deze wettelijke bepalingen leiden in de geschetste situatie tot onbedoelde gevolgen.
Goedkeuring; geen toepassing minimumwaarderingsregel
Omdat de risicodekkingsperiode inmiddels is verstreken, bestaat er geen relatie meer met het bedrag van de in het verleden betaalde en afgetrokken premies. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat de minimumwaarderingsregel niet wordt toegepast als de verzekeraar een uitkering doet bij tussentijdse beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering waarvoor het verzekerde risico zich nog niet heeft voorgedaan.
Goedkeuring; geen revisierente bij uitkering tot ten hoogste het bedrag van de onverdiende premies
Bij beëindiging van een arbeidsongeschiktheidsverzekering is het mogelijk dat de verzekeraar niet meer uitkeert dan het bedrag van de op het tijdstip van beëindiging nog onverdiende premies. Onverdiende premies zijn premies over een periode gedurende welke de verzekeraar (nog) geen risico heeft gelopen. In dat geval keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat een dergelijke uitkering gedaan door de verzekeraar in verband met die beëindiging wordt aangemerkt als een restitutie van premie (artikel 3.132 van de Wet IB 2001). Het bedrag van de uitkering wordt in aanmerking genomen als een teruggave van een uitgave voor inkomensvoorziening. Over een dergelijke teruggave is geen revisierente verschuldigd.
3.5 Declausulering van een arbeidsongeschiktheidsverzekering (artikel 3.137, eerste lid, van de Wet IB 2001)
Een arbeidsongeschiktheidsverzekering (waarvan de premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn afgetrokken) kan worden omgezet in een verzekering die niet meer voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek (declausulering). Deze omzetting wordt aangemerkt als een handeling die leidt tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Dit betekent dat ten minste het bedrag van de betaalde premies als negatieve uitgaven in aanmerking wordt genomen. Bedraagt de waarde van de aanspraak op het tijdstip van omzetting meer dan de in het verleden betaalde premies, dan is die waarde belast (artikel 3.137, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001). Dit laatste doet zich met name voor als op het tijdstip van omzetting – op grond van de gezondheidssituatie van de verzekerde – de kans op arbeidsongeschiktheid aanmerkelijk groter is dan ten tijde van het sluiten van de overeenkomst. Bij het vaststellen van de waarde op het tijdstip van
omzetting moet ook met die omstandigheid rekening worden gehouden. Ook is revisierente verschuldigd (artikel 30i van de AWR).
4 Lijfrenten voor een pensioentekort (artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001)
4.1 Combinaties van lijfrentevormen
4.1.1 Inleiding
In een polis van een (gerichte) lijfrente kan een combinatie van lijfrentevormen als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001 zijn verzekerd. De combinatie van een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel a, respectievelijk onderdeel b, van de Wet IB 2001) komt vaak voor. Bij een dergelijke combinatie hanteren de verzekeringsmaatschappijen meestal een opsomming van de begunstigden voor de lijfrenten. De eerstgenoemde persoon is de begunstigde van de oudedagslijfrente en de volgende personen in de genoemde volgorde zijn de begunstigden van de nabestaandenlijfrente. Deze vorm van polisopmaak staat niet in de weg aan premieaftrek voor beide typen lijfrenten. Daarnaast komen andere combinaties van lijfrenten voor die echter niet of niet geheel voldoen aan de voorwaarden van de Wet IB 2001. Daarop ga ik hierna in.
4.1.2 Combinatie van twee of meer lijfrentevormen; premiesplitsing
Soms wordt in een polis een combinatie van afzonderlijk omschreven lijfrentevormen verzekerd, waarbij één van deze lijfrentevormen niet aan de specifieke eisen voldoet van artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001. Dan is uitsluitend voor het premiedeel dat wordt voldaan voor de lijfrentevormen die wel aan de voorwaarden voldoen, premieaftrek mogelijk. In een dergelijk geval moet premiesplitsing plaatsvinden.
4.1.3 Eén verzekerde lijfrente; geheel voldoet niet; soms premieaftrek
Een niet kwalificerende lijfrente; splitsbaar in twee (of meer) kwalificerende; premieaftrek
Het komt voor dat in een polis één lijfrente is vormgegeven, dus geen combinatie van diverse lijfrentevormen. Als geheel beoordeeld, voldoet deze lijfrente echter niet aan één van de omschreven lijfrentevormen van artikel 3.125 van de Wet IB 2001. In dergelijke gevallen kan toch de totale premie voor aftrek in aanmerking komen als de lijfrente geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrentevormen die ieder voor zich wel kwalificeren. Als één of beide premiegedeelten uitkomen boven het maximum aftrekbare bedrag voor de desbetreffende lijfrentevorm is uitsluitend het excedent niet aftrekbaar.
Voorbeeld
Verzekerd is één lijfrente die ingaat op 65-jarige leeftijd en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 5 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30 000 per jaar. Daarna € 20 000 per jaar.
Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. Omdat de lijfrente fiscaal kan worden onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10 000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20 000 per jaar, is deze lijfrente als geheel aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001.
Een als geheel niet kwalificerende lijfrente; niet splitsbaar in twee (of meer) kwalificerende lijfrentevormen; geen premieaftrek
Het komt voor dat een verzekerde lijfrente (dus geen combinatie van afzonderlijk omschreven lijfrentevormen) niet geheel is te herleiden tot twee of meer lijfrenten die ieder voor zich voldoen aan de wettelijke voorwaarden. Het is dan niet mogelijk de totale premie te splitsen in een gedeelte dat in aftrek kan komen – omdat één van de te onderscheiden lijfrentevormen wel zou voldoen – en een gedeelte dat niet voor aftrek in aanmerking kan komen. In dergelijke gevallen komt de totale premie niet voor aftrek in aanmerking.
Voorbeeld
Verzekerd is één lijfrente die ingaat op 65-jarige leeftijd en die uitsluitend eindigt bij overlijden. Gedurende de eerste 3 jaren bedragen de lijfrentetermijnen € 30 000 per jaar. Daarna € 20 000 per jaar.
Als geheel voldoet deze lijfrente niet aan de voorwaarden omdat geen sprake is van – behoudens indexering – gelijke jaarbedragen. De lijfrente kan fiscaal niet worden onderscheiden in een tijdelijke oudedagslijfrente met een looptijd van (ten minste) 5 jaren van € 10 000 per jaar en een levenslange oudedagslijfrente van € 20 000 per jaar. Deze lijfrente is als geheel niet aan te merken als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001.
4.2 Nabestaandenlijfrente (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001)
4.2.1 Inleiding
Een nabestaandenlijfrente moet ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, zijn partner of zijn gewezen partner (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Uitstel van de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente leidt in beginsel tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Er geldt een wettelijke termijn om de nabestaandenlijfrente vorm te geven en te doen ingaan (artikel 3.133, derde lid, van de Wet IB 2001). Het benutten van die wettelijke termijn is niet aan te merken als het uitstellen van het ingaan van de nabestaandenlijfrente. Dit is van overeenkomstige toepassing op een lijfrentespaarrekening.
Geruisloze omzetting ingegane nabestaandenlijfrente in andere (uitgestelde) lijfrente niet mogelijk
Tot en met 2000 kon voor de toepassing van de Wet IB 1964 een ingegane nabestaandenlijfrente fiscaal geruisloos door de gerechtigde worden omgezet in een andere (uitgestelde) lijfrente die op grond van artikel 45 van de Wet IB 1964 was toegestaan. Met ingang van 1 januari 2001 geldt echter het volgende. Als een lijfrente zodanig wordt gewijzigd of omgezet, dat de lijfrente “beoordeeld vanuit de verzekeringnemer” niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125 van de Wet IB 2001, worden negatieve uitgaven in aanmerking genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Dit brengt mee dat een nabestaandenlijfrente met ingang van 2001 niet meer fiscaal geruisloos kan worden omgezet in bijvoorbeeld een lijfrente die voor de nabestaanden is aan te merken als een (uitgestelde) oudedagslijfrente. Dit is van overeenkomstige toepassing op een lijfrentespaarrekening.
Hierop bestaat als uitzondering de situatie waarin de ingegane nabestaandenlijfrente ontstaat als gevolg van het overlijden van de partner
van de verzekeringnemer en de verzekeringnemer ook de begunstigde van de lijfrente is. De nabestaandenlijfrente kan dan fiscaal geruisloos worden omgezet in een al dan niet uitgestelde (tijdelijke) oudedagslijfrente ten behoeve van de verzekeringnemer.
Nabestaandenlijfrente bedongen tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001
Het voorgaande (geruisloze omzetting) geldt ook voor nabestaandenlijfrenten die zijn bedongen met toepassing van artikel 45 van de Wet IB 1964 en die na 1 januari 2001 worden of zijn omgezet. Artikel 3.133 Wet IB 2001 is namelijk ook van toepassing op dergelijke lijfrenten (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, eerste lid, van de Invoeringswet). Zie voor Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten die zijn aangepast aan de Wet IB 2001 onderdeel 5.3.
Gerechtigden tot nabestaandenlijfrenten; niet-natuurlijk persoon
Gerechtigden tot nabestaandenlijfrenten kunnen alleen natuurlijke personen zijn. In de praktijk doet zich de situatie voor dat “de erfgenamen” als begunstigden in de polis van de nabestaandenlijfrente zijn vermeld. Op het tijdstip van overlijden komt op grond van het testament vast te staan dat een niet-natuurlijk persoon erfgenaam is. Het gaat bijvoorbeeld om een algemeen nut beogende instelling.
Op dat ondeelbare tijdstip voldoet deze nabestaandenlijfrente niet langer aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Bij de overledene worden negatieve uitgaven in aanmerking genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). Dit geldt alleen voor het aandeel van de niet-natuurlijke persoon in de nabestaandenlijfrente. Dit is van overeenkomstige toepassing op een lijfrentespaarrekening.
Het is mogelijk dat deze niet-natuurlijk persoon ten gunste van de andere erfgenamen afstand doet van zijn begunstiging. Het afstand doen gebeurt echter na het tijdstip van overlijden. Formeel voldoet de nabestaandenlijfrente op dat tijdstip niet meer aan de voorwaarden. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.
Goedkeuring
Als een niet-natuurlijk persoon afstand doet van de begunstiging te gunste van de andere erfgenamen, worden er geen negatieve uitgaven bij de overledene in aanmerking genomen.
Voorwaarde
Ik stel hierbij als voorwaarde dat de nabestaandenlijfrente wel aan de overige voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 voldoet.
Gerechtigden tot lijfrentespaarrekening na overlijden
In artikel 3.126a, vierde lid, onderdeel b, onder 3, Wet IB 2001, is bepaald welke mogelijkheden er zijn om na overlijden een lijfrentespaarrekening te gebruiken voor uitkeringen aan onder meer kinderen die jonger zijn dan 30 jaar. Hierbij merk ik op dat het begrip “jaren” niet wordt opgevat als hele jaren, zodat uitkeringen uit de lijfrentespaarrekening mogen eindigen op het tijdstip waarop het kind de 30-jarige leeftijd bereikt.
4.2.2 Goedkeuring; uitstel nabestaandenlijfrente tot tijdstip beëindiging Anw
In de praktijk bestaat behoefte aan een nabestaandenlijfrente of -lijfrentespaarrekening waarvan de uitkeringen direct ingaan bij het overlijden, dan wel eerst nadat een recht op een Anw-uitkering is geëindigd. Gelet op de achtergrond van de nabestaandenlijfrente keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.
Goedkeuring
Een lijfrente of lijfrentespaarrekening waarvan de uitkeringen ingaan bij het overlijden of nadat het recht op de Anw-uitkering is geëindigd, wordt aangemerkt als een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel b, respectievelijk artikel 3.126a, vierde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.
Voor gerechtigden die zijn geboren vóór 1 januari 1950 is het hierbij voldoende dat er een formele gerechtigdheid tot de Anw-uitkering bestaat, die op enig tijdstip eindigt. De feitelijke Anw-uitkering hoeft dus niet te worden ontvangen.
Situaties waarin gerechtheid tot een Anw-uitkering bestaat zijn de volgende:
– Een nabestaande echtgenoot/partner die is geboren vóór 1 januari 1950 kan recht hebben op een nabestaandenuitkering op grond van de Anw. Die Anw-uitkering eindigt op het tijdstip waarop de gerechtigde 65 jaar wordt.
– Een nabestaande echtgenoot/partner die is geboren na 1949 kan recht hebben op een Anw-uitkering als deze een kind verzorgt dat jonger is dan 18 jaar. De Anw-uitkering eindigt dan op het tijdstip waarop het jongste kind 18 jaar wordt.
– Ook kan recht op een Anw-uitkering bestaan als de nabestaande arbeidsongeschikt is op en sinds de dag van het overlijden van de echtgenoot of partner.
– Een nabestaande kan ook recht hebben op een Anw-uitkering voor een kind dat door het overlijden halfwees is geworden.
– Een kind dat door het overlijden ouderloos is geworden, kan zelfstandig recht hebben op een Anw-uitkering. Deze uitkering eindigt, naar gelang de omstandigheden, op het tijdstip waarop het kind de leeftijd van 16, 18 of 21 jaar bereikt.
– Een Anw-uitkering kan ook op andere gronden eindigen, bijvoorbeeld als het inkomen te hoog wordt of als de nabestaande hertrouwt.
Het is niet toegestaan dat de nabestaandenlijfrente of -lijfrentespaarrekening ingaat op een tijdstip naar keuze van de nabestaande, bijvoorbeeld een tijdstip tussen het overlijden en het tijdstip waarop de gerechtigdheid op de Anw-uitkering eindigt. Wel mag de nabestaandenlijfrente of -lijfrentespaarrekening ingaan op het tijdstip waarop de Anw-gerechtigdheid daadwerkelijk is geëindigd. Hierbij is niet van belang door welke oorzaak de Anw-gerechtigdheid is geëindigd.
In aanvulling op de bovenvermelde goedkeuring keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) ook het volgende goed:
Goedkeuringen
– Een nabestaandenlijfrente of -lijfrentespaarrekening voor de echtgenoot/partner kan op grond van de polis ingaan op het tijdstip waarop het jongste kind 18 jaar wordt, in plaats van een eventueel eerder tijdstip waarop de Anw-uitkering eindigt (halfwezenuitkering).
– Een nabestaandenlijfrente of -lijfrentespaarrekening voor nabestaande echtgenoten/partners die zijn geboren vóór 1950 en die tot de 65-jarige leeftijd Anw-gerechtigd zijn, kan op grond van de polis of overeenkomst ingaan op 65-jarige leeftijd, ondanks een mogelijk eerder einde van de Anw-uitkering.
– Een nabestaandenlijfrente of -lijfrentespaarrekening voor een kind dat door het overlijden ouderloos wordt (volle wezenuitkering), kan op grond van de polis of overeenkomst ingaan op het tijdstip waarop het kind 21 jaar wordt, in plaats van een eventueel eerder tijdstip waarop de Anw-uitkering eindigt.
4.2.3 Overlijden voordat de lijfrente is vastgesteld
In de praktijk komt de volgende situatie voor. Een verzekerd persoon moet na het bereiken van de contractuele datum bij in leven zijn een lijfrente bedingen binnen de wettelijke termijn die daarvoor bestaat (artikel 3.133, derde lid, van de Wet IB 2001). Deze persoon komt echter te overlijden voordat hij zijn lijfrente heeft kunnen bedingen. In dergelijke situaties zijn de verzekeraars over het algemeen bereid een nabestaandenlijfrente te doen ingaan. In dat geval kan fiscaalrechtelijk hierbij worden aangesloten. De wettelijke termijn voor het bedingen van die nabestaandenlijfrente vangt dan aan op de datum van overlijden van de verzekerde persoon.
4.3 Oudedagslijfrente op twee levens
Er zijn polissen waarin in de eerste plaats een lijfrente op twee levens is verzekerd. Hierbij gaan de termijnen in bij het in leven zijn van de verzekeringnemer én van diens echtgenoot/partner (oudedagslijfrente) op de afgesproken datum. Bij eerder overlijden van de verzekeringnemer dan wel diens echtgenoot/partner gaat op grond van de polis een lijfrente in op het leven van de overblijvende echtgenoot/partner (nabestaandenlijfrente). De rechten op de oudedagslijfrente vervallen bij het ingaan van de nabestaandenlijfrente. Een dergelijke lijfrentevorm is op grond van de Wet IB 2001 niet toegestaan omdat uitsluitend de verzekeringnemer de enige verzekerde persoon kan zijn voor de oudedagslijfrente.
Goedkeuring
In deze verzekeringsvorm volgt bij vooroverlijden van de echtgenoot/partner van de verzekeringnemer weliswaar geen oudedagslijfrente, maar op dat moment gaat wel een nabestaandenlijfrente in. Dergelijke verzekeringen vervullen een maatschappelijke functie. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat een dergelijke combinatie van lijfrenten voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.125, eerste lid, van de Wet IB 2001.
4.4 Onzekerheidsvereiste bij nabestaandenlijfrenteverzekering
Bij een combinatie van oudedags- en nabestaandenlijfrenten moet elk van de lijfrenten afzonderlijk voldoen aan alle daarvoor geldende criteria, waaronder het onzekerheidsvereiste (1%-criterium). Vooral bij een tijdelijke nabestaandenlijfrente die ingaat na het overlijden van de genieter van een overbruggingslijfrente of een tijdelijke oudedagslijfrente, kan zich het volgende voordoen. Als de oorspronkelijke genieter overlijdt kort voor het
voorziene einde van de looptijd van de uitkeringen, wordt bij toetsing op de ingangsdatum van de nabestaandenlijfrente niet voldaan aan het 1%-criterium. Daardoor kunnen ongewenste gevolgen optreden. Om deze ongewenste gevolgen te voorkomen, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) voor de nabestaandenlijfrente het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat voor de bepaling van de (1%) sterftekans wordt uitgegaan van de vroegstmogelijke datum waarop de nabestaandenlijfrente volgens de overeenkomst zou (hebben) kunnen ingaan.
4.5 Overbruggingslijfrenten
4.5.1 Vanaf 2006 geen premieaftrek meer voor overbruggingslijfrente; eerbiedigende werking
Met ingang 1 januari 2006 is geen premieaftrek meer mogelijk voor tijdelijke lijfrenten die voorafgaan aan de pensioendatum (overbruggingslijfrenten). Wel is het mogelijk om in de toekomst nog overbruggingslijfrenten te bedingen voor zover er sprake is van op 31 december 2005 bestaande aanspraken (eerbiedigende werking; artikel 10a.1 van de Wet IB 2001). De eerbiedigende werking is overigens beperkt tot aanspraken waarvan de premies vóór 1 januari 2006 in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Als voorwaarde voor de eerbiedigende werking geldt dat de polis (mede) betrekking heeft op een overbruggingslijfrente. Dit houdt in dat de overbruggingslijfrente uitdrukkelijk (mede) verzekerd moet zijn. In vele bestaande lijfrentepolissen worden overbruggingslijfrenten niet met zoveel woorden genoemd. Meestal zijn uitsluitend de oudedagslijfrenten in de polis opgenomen, met als achterliggende gedachte dat op grond van de Wet IB 2001 (wettekst tot en met 2005) een fiscaal geruisloze omzetting in een overbruggingslijfrente steeds mogelijk is. Alleen als de overbruggingslijfrente in 2005 uitdrukkelijk in de bestaande lijfrentepolis was opgenomen, kan op grond van de wettekst in de toekomst gebruik gemaakt worden van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht.
Goedkeuring
Om te voorkomen dat lijfrentepolissen die op 31 december 2005 niet (mede) betrekking hadden op een overbruggingslijfrente niet zouden kunnen leiden tot een overbruggingslijfrente, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed. Op 31 december 2005 bestaande lijfrenten mogen worden omgezet in een overbruggingslijfrente. Dat geldt ook voor lijfrenten die zijn bedongen in het kader van de omzetting in een lijfrente van de fiscale oudedagsreserve en/of in het kader van de omzetting van stakingswinst.
Het voorgaande geldt eveneens voor stamrechten die in het verleden zijn bedongen met toepassing van artikel 19 (oud) en artikel 44j (oud) van de Wet IB 1964. Dergelijke stamrechten mogen worden omgezet in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.125 van de Wet IB 2001. De omzetting van een stamrecht in een overbruggingslijfrente kan ook plaatsvinden na het kalenderjaar 2005. Voor de hoogte van de overbruggingslijfrente verwijs ik naar onderdeel 9.4.
4.5.2 Overige aspecten in verband met afschaffen van de overbruggingslijfrente
Terugwenteling premies naar kalenderjaar 2005
De eerbiedigende werking geldt ook voor aanspraken die voortvloeien uit premies die zijn betaald in 2006 en die in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in 2005 (terugwenteling; artikel 3.130, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001). Dit kunnen lijfrenten zijn die al vóór 2006 zijn gesloten, maar ook lijfrenten die in 2006 zijn gesloten waarbij de premie is teruggewenteld naar 2005. Ook op de polissen waarvan de premies naar 2005 zijn teruggewenteld, is de goedkeuring op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) uit onderdeel 4.5.1 van toepassing. De overbruggingslijfrente hoeft niet uitdrukkelijk in de polis te zijn verzekerd.
Waarde in het economische verkeer van polis; terugwenteling premies
Als (mede) een overbruggingslijfrente is verzekerd, terwijl na 31 december 2005 nog premies worden voldaan, kan in de toekomst slechts een overbruggingslijfrente worden bedongen tot het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de verzekering op 31 december 2005 (artikel 10a.1, derde lid, van de Wet IB 2001).
Premies die worden teruggewenteld naar 2005, worden in dit verband niet aangemerkt als premies die na 31 december 2005 zijn voldaan. Uit de wetssystematiek, in combinatie met de in onderdeel 4.5.1 genoemde goedkeuring, vloeit voort dat de waarde in het economische verkeer van de polis op 31 december 2005 kan worden verhoogd met de nominale premie die na 31 december 2005 is voldaan en die is teruggewenteld naar 2005 (met toepassing van artikel 3.130 van de Wet IB 2001).
Waarde overbruggingslijfrente op 31 december 2005
De vastgestelde waarde van de lijfrente op 31 december 2005 waarvoor nog overbruggingslijfrenten kunnen worden bedongen, ondergaat in beginsel geen wijziging meer. Een gedeeltelijke afkoop na 31 december 2005 bij voorbeeld, waarbij door middel van de saldomethode rekening wordt gehouden met niet-afgetrokken premies, heeft geen invloed op de vastgestelde waarde op 31 december 2005. Zijn er na 31 december 2005 geen premies meer voldaan, dan kan een overbruggingslijfrente worden bedongen voor de hele waarde van de verzekering op het ingangstijdstip.
4.6 Termijn voor bedingen lijfrente
4.6.1 Redelijke termijn tot en met 31 december 2009
Een belastingplichtige had vóór de invoering van de wettelijke termijn op 1 januari 2010 op grond van de jurisprudentie een bepaalde termijn voor het invullen van de uitkeringsfase van zijn lijfrente. Om rekening te houden met wat in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk is en met de omstandigheden van de belastingplichtige, hanteerde de rechter het begrip redelijke termijn. Dit uitgangspunt was voor mij aanleiding om bij de vaststelling van een minimumtermijn twee situaties te onderscheiden. De situatie waarin het vaststellen van de lijfrente moest plaatsvinden bij leven van de verzekerde persoon of rekeninghouder en de situatie waarin de lijfrente moest ingaan als gevolg van het overlijden van de verzekerde of de rekeninghouder.
Als minimumtermijn voor de vaststelling van een nabestaandenlijfrente oordeelde ik een termijn van 12 maanden na de datum van overlijden van de verzekerde persoon of de rekeninghouder redelijk.
Als minimumtermijn voor het vaststellen van de lijfrente bij in leven zijn van de verzekerde persoon of rekeninghouder oordeelde ik een termijn van 6 maanden na de expiratiedatum c.q. de contractuele vaststellingsdatum redelijk.
4.6.2 Wettelijke termijn met ingang van 1 januari 2010
Met ingang van 1 januari 2010 is de termijn waarbinnen een belastingplichtige de uitkeringsfase van zijn lijfrente moet invullen in de Wet IB 2001 vastgelegd (artikel 3.133, derde lid). Voor lijfrenten waarop het regime van de Wet IB 1964, tekst tot en met 1991, nog van toepassing is, is de bepaling met gelijke strekking in onderdeel O, zesde lid, van de Invoeringswet. Door deze bepaling is het mogelijk dat de uitkeringsfase van een levenslange oudedagslijfrente aanvangt op een hogere leeftijd dan 70 jaar. De expiratie- of einddatum van de opbouwfase moet echter wel liggen in het kalenderjaar waarin de belanghebbende 70 jaar wordt.
Wordt de lijfrente niet uiterlijk op 31 december van het jaar waarin de wettelijke termijn eindigt bedongen, dan wordt de aanspraak geacht fiscaal te zijn afgekocht dan wel te zijn gedeblokkeerd. Onder bijzondere omstandigheden kan de inspecteur deze termijn verlengen. Van een dergelijke omstandigheid is in het algemeen slechts sprake als de overschrijding van de wettelijke termijn niet aan de belanghebbende is te wijten. Bijvoorbeeld als de belanghebbende wel alles heeft gedaan wat in redelijkheid van hem verwacht kan worden om de lijfrente te doen ingaan binnen de wettelijke termijn, maar de verzekeraar, de bank of de tussenpersoon nalatig is geweest bij het vaststellen van de lijfrente. Een ander voorbeeld is de situatie waarin de belanghebbende van de verzekeraar, de bank of de tussenpersoon vóór het einde van de wettelijke termijn geen enkele mededeling heeft ontvangen over het bereiken van de contractuele datum waarop deze moet ingaan. Ook kan het zijn dat het overschrijden van de wettelijke termijn niet verwijtbaar is als gevolg van een langdurige ziekte van de belanghebbende of van één van zijn gezinsleden.
In gevallen waarin een nabestaandenlijfrente moet ingaan, komt het voor dat de verzekeraar niet binnen de wettelijke termijn in kennis wordt gesteld van het overlijden en de belanghebbenden niet op de hoogte zijn van het bestaan van de lijfrente. In een dergelijk geval gaat de wettelijke termijn pas in vanaf het tijdstip waarop de verzekeraar of de bank dan wel de belanghebbenden de relevante informatie bereikt.
In al deze gevallen van overschrijding van de wettelijke termijn ligt het op de weg van de belanghebbende om aan de inspecteur aannemelijk te maken dat die overschrijding niet aan hem te wijten is. Verzoeken om toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) bij overschrijding van de wettelijke termijn wijs ik af. Het gebruiken van de wettelijke termijn voor het vaststellen van de lijfrente brengt niet mee dat de belanghebbende verplicht is om de lijfrente – met terugwerkende kracht – te laten ingaan op de contractuele berekeningsdatum of de datum van het overlijden. Ook wat betreft de berekening van de hoogte van de lijfrentetermijnen behoeft geen “inhaal” plaats te vinden.
4.6.3 Gevolgen voor contracten die in 2009 expireerden
Als de lijfrenteverzekering of lijfrentespaarrekening na 30 juni 2009 maar vóór 1 januari 2010 de contractuele datum bij leven heeft bereikt, geldt de termijn van de wettelijke regeling. De “oude” redelijke termijn eindigt dan immers in 2010. Door de werking van de nieuwe wettelijke bepaling wordt de uiterste datum voor het bedingen van de lijfrente dan 31 december 2010.
Bij overlijden in 2009 eindigt de “oude” redelijke termijn voor het ingaan van de nabestaandenlijfrente in 2010. De uiterste datum van de wettelijke termijn is dan 31 december 2011.
4.7 Stroomlijning voorwaarden voor lijfrentebeleggingsrechten (artikel 3.126a Wet IB 2001)
Met ingang van 2008 wordt onder een lijfrente ook verstaan de waarde van een lijfrentebeleggingsrecht (artikel 1.7, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001). De voorwaarden waaraan een lijfrentebeleggingsrecht en de aanbieders daarvan moeten voldoen, zijn opgenomen in artikel 3.126a, eerste en tweede lid, Wet IB 2001. Over de toepassing van twee voorwaarden voor een lijfrentebeleggingsrecht blijkt in de praktijk onduidelijkheid te bestaan hetgeen belemmerend kan werken bij het aanbieden van zodanige rechten.
Een redelijke wetsuitleg brengt mee dat in aansluiting op artikel 1:1 van de Wft in de Wet IB 2001 onder beheerder van een beleggingsinstelling wordt verstaan iedere rechtspersoon die ingevolge de Wft bevoegd is rechten van deelneming als lijfrentebeleggingsrechten aan te bieden in een door hem beheerde beleggingsinstelling in Nederland.
Redelijke wetstoepassing houdt ook in dat de belastingplichtige de gelden die hij ter verwerving van de rechten van deelneming inlegt, over kan maken aan de bewaarder van een beleggingsinstelling.
Voorwaarde waarvan niet wordt afgeweken
Eén van de andere wettelijke voorwaarden is dat de belastingplichtige geblokkeerde rechten van deelneming in een beleggingsinstelling verkrijgt. Het moet hierbij gaan om rechten van deelneming in de beleggingsinstelling die door de beheerder zelf wordt beheerd. Met andere woorden, de rechten van deelneming kunnen geen betrekking hebben op beleggingsinstellingen die door een andere instelling worden beheerd. Het is overigens mogelijk dat de wel zelf beheerde beleggingsinstelling subfondsen heeft die ieder beleggen in specifieke waarden, waaronder rechten in andere beleggingsinstellingen.
4.8 Omzetting lijfrenteverzekering in lijfrentespaarrekening en omgekeerd
Een lijfrente kan fiscaal geruisloos worden omgezet in een andere lijfrente, al dan niet bij een andere aanbieder. De wetgever heeft de lijfrentespaarrekening zo veel mogelijk gelijk willen behandelen als de lijfrenteverzekering. Dit betekent ook dat een (ingegane) lijfrenteverzekering fiscaal geruisloos kan worden omgezet in een (ingegane) lijfrentespaarrekening en omgekeerd. De tweede aanspraak wordt in al deze gevallen beschouwd als de voortzetting van de eerdere aanspraak (artikel 3.134, eerste lid, van de Wet IB 2001).
Waar in de sfeer van de lijfrenteverzekering de wetgever een levenslange lijfrente eist, moet dit in de sfeer van de lijfrentespaarrekening een aanspraak zijn met uitkeringen gedurende ten minste 20 jaar. Het voorgaande houdt ook in dat als een ingegane levenslange oudedagslijfrenteverzekering wordt omgezet in een 20-jarige oudedagslijfrentespaarrekening, de al volgemaakte hele uitkeringsjaren na het bereiken van de 65-jarige leeftijd meetellen voor het minimum aantal van 20 jaren van de lijfrentespaarrekening. Wel geldt daarbij dat de ingaande lijfrentespaarrekening altijd nog gedurende ten minste 5 jaren moet lopen. Wordt een ingegane tijdelijke lijfrenteverzekering omgezet in een ingaande tijdelijke lijfrentespaarrekening, dan moet de resterende looptijd ten minste
5 jaren zijn of de op het omzettingstijdstip resterende looptijd van de omgezette lijfrente als dat minder is.
Als sprake is van omzetting naar een ander type lijfrente worden eerdere uitkeringsjaren echter niet meegeteld, omdat de uitkeringsgrootheden van beide typen lijfrenten dan volstrekt ongelijksoortig zijn. Zo tellen de uitkeringsjaren na 65 jaar van een levenslange oudedagslijfrenteverzekering niet mee na de omzetting in een tijdelijke lijfrentespaarrekening die een minimum looptijd kent van 5 jaren. Na de omzetting dient de tijdelijke lijfrente dus ten minste 5 jaren te lopen. Niet vereist is overigens dat de omzetting plaatsvindt vóór het bereiken van de 70-jarige leeftijd van de belastingplichtige. De oudedagslijfrente was immers al ingegaan vóór het bereiken van de 70-jarige leeftijd.
4.9 Voorwaarden buitenlandse aanbieders van voortgezette lijfrente of arbeidsongeschiktheidsverzekering
Een immigrant kan, als hij voor het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht een lijfrenteovereenkomst heeft gesloten met een buiten Nederland gevestigd levensverzekeringsbedrijf, de overeenkomst voortzetten door middel van premiebetalingen (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Hetzelfde geldt voor een buiten Nederland gesloten arbeidsongeschiktheidsverzekering (artikel 3.126, tweede lid, van de Wet IB 2001).
Om in aanmerking te komen voor aftrek van de betaalde premies moet het buitenlandse verzekeringsbedrijf voldoen aan voorwaarden die door de minister worden gesteld (artikel 3.126, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001). Ik stel hierbij de volgende cumulatieve voorwaarden:
– De professionele aanbieder of uitvoerder moet zijn onderworpen aan overheidstoezicht dat vergelijkbaar is met het toezicht op grond van de Wft.
– Het moet gaan om een voortzetting van een lijfrente- of abeidsongeschiktheidsverzekering. Hiervan is uiteraard alleen sprake als het tijdstip van het aangaan van de buitenlandse overeenkomst is gelegen vóór het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht. Dat brengt onder meer mee dat vóór het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht ten minste één periodieke, contractuele premiebetaling moet hebben plaatsgevonden.
– Als het gaat om een voortgezette lijfrente moet deze voldoen aan de voorwaarden van artikel 1.7, eerste lid, van de Wet IB 2001.
Redelijke wetstoepassing brengt mee dat de immigrant in het eerste jaar van binnenlandse belastingplicht voor de berekening van zijn premiegrondslag voor de lijfrentepremieaftrek, uitgaat van zijn dienovereenkomstige buitenlandse inkomensbestanddelen van het voorafgaande kalenderjaar. Desgevraagd verstrekt de immigrant aan de inspecteur de voor de vaststelling van dat buitenlandse inkomen relevante gegevens.
5 Lijfrenten gesloten vóór 2001 (onderdelen O en T van de Invoeringswet)
5.1 Vóór 2001 gesloten lijfrenten; wanneer is aanpassing nodig voor premieaftrek
5.1.1 Inleiding
Premies die aanspraak geven op inkomensvoorzieningen als bedoeld in artikel 3.124, onderdelen a t/m c, van de Wet IB 2001 zijn onder voorwaarden aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Daarbij gaat het om premies, waaronder ook koopsommen, voor een overeenkomst van lijfrente of een aanspraak op periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Aftrek van dergelijke premies binnen de wettelijke begrenzingen is uitsluitend mogelijk als de overeenkomst voldoet aan bepaalde, nauw omschreven voorwaarden. Het gaat daarbij onder meer om de soort verzekerde uitkeringen, de gerechtigden, de ingangs- en einddata van de uitkeringen en de verzekeraar.
Hierna ga ik in op situaties waarin lijfrenten zijn gesloten vóór 2001 onder de Wet IB 1964 terwijl de verzekeringnemer de met ingang van 2001 betaalde premies als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek wil brengen. Ik onderscheid hierbij lijfrenten gesloten onder het regime van de Brede Herwaardering (1992 tot en met 2000) en lijfrenten gesloten vóór 1992 (Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten).
5.1.2 Brede Herwaarderinglijfrenten
De voorwaarden voor lijfrenten waarvoor premieaftrek mogelijk was op grond van het regime Brede Herwaardering wijken maar op enkele punten af van de voorwaarden voor premieaftrek op grond van het regime voor lijfrenten van de Wet IB 2001.
Goedkeuring
Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat de polis van Brede Herwaarderinglijfrenten niet aan de Wet IB 2001 hoeft te worden aangepast. Bijvoorbeeld als in de polis een (tijdelijke) oudedagslijfrente is verzekerd die ingaat in een kalenderjaar na het bereiken van de leeftijd van 70 jaar van de belastingplichtige (zie ook de goedkeuring in onderdeel 9.5), of als het verbod op prijsgeven niet in de polis is opgenomen.
5.1.3 Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten
De vormgeving van Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten wijkt sterk af van de vormgeving van lijfrenten van het regime van de Wet IB 2001. Voor aftrek van premies van Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten moet de polis op het tijdstip van premiebetaling volledig zijn aangepast aan het regime van de Wet IB 2001.
Tijdelijke maatregel in verband met aanpassing polis
Voor de jaren 2001 en 2002 heb ik voor premies betaald voor van Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten het volgende goedgekeurd. De aanpassing van de polis moest uiterlijk op 31 december 2002 plaats hebben gevonden of op het nadien gelegen tijdstip waarop de aangifte over 2001 werd gedaan. Omdat deze goedkeuring gevolgen heeft voor de gehele looptijd van de lijfrente, vermeld ik deze in dit besluit.
5.2 Omzetting in lijfrente IB 2001
Er is geen sprake van afkoop in fiscale zin als een lijfrente gesloten vóór 1 januari 2001 wordt omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek van de Wet IB 2001. Na de omzetting vormt de naar het nieuwe recht vormgegeven aanspraak de voortzetting van de omgezette aanspraak. Dit geldt ook als de bedoelde aanspraak gedeeltelijk wordt omgezet in een lijfrente die voldoet aan de voorwaarden voor premieaftrek.
Deze omzetting heeft geen gevolgen voor het gedeelte van de lijfrenteverzekering, dat voortvloeit uit premiebetalingen die zijn gedaan vóór 1 januari 2001. Als het gaat om een premiebetaling zoals omschreven in Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Invoeringswet, blijven voor de bepaling van het inkomen uit een dergelijke lijfrenteverzekering altijd de bepalingen van de Wet IB 1964 van toepassing (eerbiedigende werking).
Dit geldt ook voor een Pré-Brede Herwaarderinglijfrente die wordt aangepast aan de voorwaarden voor premieaftrek van het regime IB 2001. Als een Pré-Brede Herwaarderinglijfrente echter wordt omgezet in een lijfrentespaarrekening gaat op grond van Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, van de Invoeringswet, het Pré-Brede Herwaarderingsregime verloren.
5.3 Ingaan nabestaandenlijfrente bij Pré-Brede Herwaarderingpolis die is aangepast aan IB 2001
Op grond van het Pré-Brede Herwaarderingregime hoefde een lijfrente ten gevolge van overlijden niet onmiddellijk in te gaan. Voor lijfrenten waarop met ingang van 2001 dat regime nog van toepassing is (Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, van de Invoeringswet), is in de praktijk niet duidelijk of uitstel van het ingaan van de nabestaandenlijfrente geheel of gedeeltelijk is toegestaan. Dit geldt ook als het overlijden plaats vindt nadat de polis was aangepast aan de Wet IB 2001 en één of meer premies zijn afgetrokken als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Een Pré-Brede Herwaarderinglijfrente verliest als gevolg van de aanpassing aan het lijfrenteregime van de Wet IB 2001 niet de eerbiedigende werking voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan vóór 2001 (zie onderdeel 5.2).
Voor zover de lijfrente voortvloeit uit premiebetalingen gedaan na 2000 kan de eerbiedigende werking ook van toepassing zijn. In onderdeel 5.2 is aangegeven om welke situaties het gaat. Voor een lijfrente die bij leven uitkeert, kan daardoor sprake zijn van een gedeelte waarop nog het Pré-Brede Herwaarderingregime van toepassing is en een gedeelte waarop het regime van de Wet IB 2001 van toepassing is.
Voor een nabestaandenlijfrente is de situatie echter een andere. Het risico van vóóroverlijden wordt in een lijfrentepolis immers verzekerd op grond van de laatst betaalde risicopremie(s). Een nabestaandenlijfrente vloeit niet voort uit een opgebouwd lijfrentekapitaal zoals dat wel het geval is bij een lijfrente die bij leven uitkeert. Als een nabestaandenlijfrente ingaat na 2001 en de laatstbetaalde premie voor de lijfrente – waarin meestal is begrepen de risicopremie voor de dekking van het overlijdensrisico – als uitgave voor inkomensvoorziening is afgetrokken, is op de gehele nabestaandenlijfrente het regime van de Wet IB 2001 van toepassing. Uitstel van het ingaan van de nabestaandenlijfrenten is dan fiscaalrechtelijk niet toegestaan, behalve in de situaties omschreven in onderdeel 4.2.2.
Uitstel van het ingaan van een nabestaandenlijfrente is wel mogelijk in de volgende situatie. De Pré-Brede Herwaarderinglijfrente, zoals die is opgebouwd tot en met het jaar 2000, is premievrij gemaakt en wordt administratief gesplitst bijgehouden van de lijfrente waarop met ingang van 2001 aftrekbare premies worden betaald. Voor zover de premievrije waarde een recht geeft op dekking bij overlijden na het jaar 2000, is op de desbetreffende lijfrente die ingaat bij overlijden, het regime van de Wet IB 1964 van toepassing. Uitstel van de nabestaandenlijfrente is dan fiscaal mogelijk.
5.4 Pré-Brede Herwaarderinglijfrente; vervreemding om niet aan niet-inwoner
Bij vervreemding om niet van een Pré-Brede Herwaarderinglijfrente aan een niet-inwoner moet de vervreemder in beginsel afrekenen over de waarde van de lijfrente (artikel 75, eerste lid, van de Wet IB 1964, tekst 2000 juncto artikel 25, tiende lid, Wet IB 1964, tekst 2000). De vervreemder hoeft niet af te rekenen als de lijfrentetermijnen bij de begunstigde/koper van de lijfrente tot diens binnenlands onzuiver inkomen behoren (artikel 49, eerste lid, onderdeel c, onder 5, van de Wet IB 1964, tekst 2000).
Tot en met het jaar 2000 bestond er voor Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten echter geen buitenlandse belastingplicht over de lijfrentetermijnen omdat daarvoor geen regeling was opgenomen in artikel 49 van de Wet IB 1964, tekst 1991. Bij vervreemding om niet aan een niet-inwoner moest de vervreemder dus tot en met het jaar 2000 afrekenen.
Na de invoering van de Wet IB 2001 en de Invoeringswet is het standpunt ingenomen dat er buitenlandse belastingplicht is ontstaan voor termijnen uit Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten. Het gevolg hiervan was dat een dergelijke lijfrente met ingang van 2001 zonder afrekening voor de inkomstenbelasting om niet kon worden vervreemd aan een niet-inwoner. Het ging daarbij in de praktijk vaak om de schenking van een lijfrente aan een in het buitenland wonend meerderjarig kind. (Dit standpunt was opgenomen in vraag C.39 van het toenmalige besluit van 13 februari 2001, CPP2000/3210M. Vanwege het voorlichtende karakter is dit standpunt niet opnieuw gepubliceerd in een beleidsbesluit.)
In een arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2011, nr. 09/03783 is uitgemaakt dat het standpunt inzake het bestaan van buitenlandse belastingplicht voor termijnen uit Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten niet juist is. Dit betekent dat een vervreemding om niet van Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten aan een niet-inwoner leidt tot afrekening over de waarde van de lijfrente bij de vervreemder. Dit heeft ook gevolgen voor vervreemdingen om niet aan een niet-inwoner die na 21 januari 2011 hebben plaatsgevonden en waarin nog geen onherroepelijk vaststaande aanslag is opgelegd.
5.5 Toepassing van artikel 69 van de Wet IB 1964 op naar nieuw regime omgezette lijfrenten
Een op 31 december 2000 bestaande aanspraak op een Pré-Brede Herwaarderinglijfrente kan fiscaal geruisloos worden omgezet in een 2001-lijfrenteverzekering of in een bancaire lijfrente. Bij een dergelijke omzetting geldt het overgangsrecht uit de Invoeringswet Wet IB 2001 (Hoofdstuk 2, Artikel I, Onderdeel O, negende lid, van de Invoeringswet Wet IB 2001). Daarmee blijft de anti-ontgaansbepaling van artikel 69 van de Wet IB 1964 op de aanspraak van toepassing.
Onder het lijfrenteregime zoals dat gold vóór 1992 werden lijfrentepremies afgetrokken door de meestverdienende echtgenoot volgens de toenmalige regels voor inkomenstoerekening. Volgens dat lijfrenteregime was het indertijd mogelijk om de minstverdienende echtgenoot bij leven de begunstigde te doen zijn van de ontvangen lijfrentetermijnen (in latere lijfrenteregimes bestaat die mogelijkheid niet meer).
Om te voorkomen dat de lijfrentetermijnen zouden worden belast bij de minstverdienende echtgenoot was een voorziening opgenomen in artikel 69 van de Wet IB 1964, tekst 1991. Hiermee werd voor Pré-Brede Herwaarderinglijfrenten de mogelijkheid van niet wenselijke
inkomensoverheveling voorkomen. Om te voorkomen dat die inkomensoverheveling mogelijk zou zijn na omzetting van een Pré-Brede Herwaarderinglijfrente in een Brede Herwaarderinglijfrente werd bovendien in de Wet IB 1964 voor de jaren 1992 tot en met 2000 een nieuw artikel 69 opgenomen.
Door de invoering van de Wet IB 2001 zouden zonder nadere overgangsregels de bepalingen van de Wet IB 1964 geen betekenis meer hebben. De wetgever heeft ervoor gekozen om onder meer voor lijfrenten de regels van de Wet IB 1964 voor een groot deel te eerbiedigen. Dit is voor een belangrijk deel geregeld in onderdeel O, van de Invoeringswet Wet IB 2001. Onder die eerbiedigende werking valt – dit is bevestigd in vaste jurisprudentie – de werking van artikel 69 van de Wet IB 1964 op lijfrenten gesloten vóór 1992. Ook bij een omzetting van een dergelijke Pré-Brede Herwaarderinglijfrente in een (andere) lijfrenteverzekering die voldoet aan de voorwaarden van de Wet IB 2001, gaat de werking van genoemd artikel 69 niet verloren. Onwenselijke inkomensoverheveling tussen echtgenoten blijft daarmee onmogelijk. Dit standpunt is tot op heden ook steeds door de Belastingdienst uitgedragen en daaraan is in de praktijk uitvoering gegeven.
De overgangsbepaling van onderdeel O van de Invoeringswet – en daarmee ook artikel 69 Wet IB 1964 – geldt ook voor situaties waarin een Pré-Brede Herwaarderinglijfrenteverzekering fiscaal geruisloos wordt omgezet in een met ingang van 2008 fiscaal mogelijke lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht. Dus als de rekeninghouder de andere echtgenoot is dan degene die in het verleden de lijfrentepremies van de Pré-Brede Herwaarderinglijfrente heeft afgetrokken, moeten de uitkeringen worden belast bij de op het tijdstip van ontvangst meestverdienende echtgenoot. Om onduidelijkheid op dit punt weg te nemen, is het negende lid, in onderdeel O van de Invoeringswet Wet IB 2001 opgenomen.
Honorering van gewekt vertrouwen
In april 2011 heeft de Belastingdienst in een specifieke casus een standpunt ingenomen dat ertoe heeft geleid dat in identieke gevallen belastingplichtigen op basis van dat standpunt vaststaande posities hebben ingenomen. Dergelijke posities moeten fiscaal worden behandeld conform het in april 2011 door de Belastingdienst voor de specifieke casus ingenomen standpunt omdat belastingplichtigen daaraan vertrouwen mogen ontlenen.
De specifieke casus betrof een zogenoemde kapitaalverzekering met lijfrenteclausule die was gesloten door de meestverdienende echtgenoot die ook de lijfrentepremies had afgetrokken. Op het tijdstip van de expiratie van de kapitaalverzekering was de minstverdienende echtgenoot onherroepelijk begunstigde van de lijfrente. De lijfrenteclausule moet daarom ook door de minstverdienende echtgenoot worden uitgevoerd en deze doet dat door het inbrengen van het lijfrentekapitaal in een lijfrentespaarrekening. Langs deze weg is in de eerste plaats een fiscaal geruisloze omzetting mogelijk, ondanks het feit dat de andere echtgenoot dan de echtgenoot die oorspronkelijk verzekeringnemer was, de rechthebbende wordt van de lijfrentespaarrekening of het lijfrentebeleggingsrecht. Bovendien hield het standpunt van de Belastingdienst in dat de uitkeringen die op de lijfrentespaarrekening of het lijfrentebeleggingsrecht worden ontvangen door de minstverdienende echtgenoot, ook daadwerkelijk bij die echtgenoot zouden worden belast. Dit ondanks het feit dat de premies voor de lijfrenteverzekering in het verleden bij de andere, meestverdienende echtgenoot in aftrek zijn gekomen.
Dit op 6 april 2011 ingenomen standpunt van de Belastingdienst blijft gelden voor alle gevallen waarvan aannemelijk is dat uitsluitend op basis van deze
standpuntbepaling en nog vóór 19 augustus 2011, vóór of door de expiratie van de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule de begunstiging onherroepelijk is gewijzigd ten gunste van de minstverdienende echtgenoot. Hieronder vallen in beginsel niet situaties waarin al vóór het bekend worden van het standpunt van de Belastingdienst de minstverdienende echtgenoot (onherroepelijk) begunstigde van de lijfrente was. Dit is anders als na de standpuntbepaling door de Belastingdienst, maar vóór 19 augustus 2011, ook overboeking van het lijfrentekapitaal heeft plaatsgevonden naar een aanbieder van lijfrentespaarrekeningen of lijfrentebeleggingsrechten. Deze situaties worden eveneens gerespecteerd.
Met het oog op de beoordeling of sprake is van gewekt vertrouwen en om dit voor de toekomst vast te leggen, moesten deze situaties vóór 1 januari 2012 worden gemeld aan de voor de belastingplichtige bevoegde inspecteur van de Belastingdienst. Daarbij moest de belastingplichtige stukken overleggen waaruit het tijdstip van onherroepelijk worden van de begunstiging c.q. het tijdstip van overboeking van het lijfrentekapitaal blijkt.
6 Hoogte van de aftrek van lijfrentepremie of inleg op een lijfrentespaarrekening (artikel 3.127 van de Wet IB 2001)
6.1 Jaar- en reserveringsruimte, pensioenaangroei (factor A)
De hoogte van de aftrek van premie van een lijfrente of inleg op een lijfrentespaarrekening hangt mede af van de pensioenaangroei. Daartoe moeten verzekeraars van pensioenvoorzieningen ieder jaar de hoogte van de pensioenaangroei in het voorafgaande kalenderjaar aan hun deelnemers opgeven (opgaveplicht). In de praktijk komen situaties voor waarbij onduidelijkheid bestaat over de berekening van de pensioenaangroei. Hierna ga ik op die situaties in.
6.1.1 Rangorde toepassing artikel 15, tweede lid, onderdelen a en b, van het Uitv. besl. IB 2001
De pensioenaangroei die aan een kalenderjaar wordt toegerekend, kan op twee manieren worden bepaald (artikel 15, tweede lid, onderdelen a en b, van het Uitv. besl. IB 2001). Dit hangt af van de soort pensioenregeling. Onderdeel a vermeldt de aan een beschikbare premie gerelateerde levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom. In onderdeel b staan de overige aan het inkomen gerelateerde levenslange inkomensvoorzieningen bij ouderdom.
Met de tekstvolgorde in de wet wordt geen behandelingsvolgorde bedoeld. De onderdelen a en b sluiten elkaar uit wat betreft toepassingsbereik. Dit betekent dat uitsluitend het voorschrift uit onderdeel b geldt als de inkomensvoorziening een aan het inkomen gerelateerde levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom is.
Aan het inkomen gerelateerde inkomensvoorzieningen (onderdeel b)
Aan het aan het inkomen gerelateerde inkomensvoorzieningen zijn:
– een op een eindloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18a, eerste lid, van de Wet LB 1964 en
– een op een middelloonstelsel gebaseerd ouderdomspensioen als bedoeld in artikel 18a, tweede lid, van de Wet LB 1964.
Inkomensvoorziening gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel (onderdeel a)
Een inkomensvoorziening gebaseerd op het beschikbare-premiestelsel is een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB 1964.
6.1.2 Wijzigingen na afloop van het kalenderjaar
Een wijziging in de pensioenrechten na het verstrijken van het kalenderjaar heeft invloed op de opgaveplicht. De pensioenverzekeraar moet de opgave van de pensioenaangroei over een kalenderjaar vóór 1 november van het daarop volgende jaar aan de verzekerde werknemer doen. De pensioenverzekeraar baseert deze opgave op de bij hem bekende grondslagen ten tijde van het opmaken daarvan. Als achteraf blijkt dat bij de (primaire) opgave is uitgegaan van onjuiste grondslagen, moet de verzekeraar de verzekerde werknemer een gecorrigeerde opgave verstrekken.
De pensioenverzekeraar moet de gecorrigeerde opgave verstrekken binnen een redelijke termijn na het bekend worden van de gewijzigde grondslagen. Als de pensioenverzekeraar binnen twee maanden na het bekend worden van de gewijzigde grondslagen aan de pensioendeelnemer een verbeterde opgave verstrekt, heeft die verstrekking in ieder geval binnen een redelijke termijn plaatsgevonden.
6.1.3 Benutten van de reserveringsruimte na pensioenverbetering
Het is mogelijk dat een belastingplichtige in één of meer van de zeven voorafgaande jaren minder lijfrentepremie of inleg op een lijfrentespaarrekening heeft betaald en afgetrokken dan waarop hij recht heeft (artikel 3.127, eerste lid, van de Wet IB 2001). Hij kan dan gebruik maken van een extra aftrekmogelijkheid: de reserveringsruimte (artikel 3.127, tweede lid, van de Wet IB 2001).
Pensioenverbetering in voorgaande jaren beïnvloedt reserveringsruimte
Bij de berekening van de reserveringsruimte moet rekening worden gehouden met een eventuele pensioenverbetering in de voorafgaande jaren. De reserveringsruimte is immers een extra aftrekmogelijkheid om inkomensvoorzieningen op een bepaald gewenst niveau te brengen. Dit betekent dat geen of minder reserveringsruimte aanwezig is voor zover in enig jaar in het verleden een pensioenverbetering heeft plaatsgevonden (zie ook onderdeel 9.2).
6.1.4 Voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag
Als een persoon van 40 jaar of ouder onvrijwillig wordt ontslagen, is het mogelijk dat een pensioenopbouw wordt voortgezet ten laste van het Fonds Voorheffing Pensioenverzekering (hierna: FVP). Het recht dat uit de FVP-bijdragen wordt opgebouwd, wordt na afloop van de loongerelateerde werkloosheidsperiode vastgesteld. De opbouw uit de FVP-bijdrage behoort tot de pensioenaangroei (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001). De FVP-bijdrage is per 1 januari 2011 beëindigd.
Goedkeuring
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat bij de jaarlijkse opgave van de pensioenaangroei met de opbouw van levenslang ouderdoms- en partnerpensioen uit de FVP-gelden geen rekening hoeft te worden gehouden. Ik stel hierbij de voorwaarde dat de voortgezette
pensioenopbouw in de pensioenregeling alleen plaatsvindt als en voor zover de voortgezette opbouw achteraf met de FVP-bijdragen wordt verkregen.
Deze goedkeuring geldt niet als de pensioenregeling onafhankelijk van de hoogte van de latere bijdrage uit de FVP-regeling een voortgezette pensioenopbouw kent.
6.1.5 Voortgezette pensioenopbouw over perioden waarin sprake is van pensioengevende diensttijd
In artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, ten 1e tot en met ten 4e, van het Uitv. besl. LB 1965 zijn verschillende mogelijkheden aangegeven waarin sprake kan zijn van pensioenopbouw in perioden waarin verlof is genoten. In deze perioden is sprake van pensioengevende diensttijd. Het pensioen dat wordt opgebouwd in deze perioden van verlof geldt als pensioenaangroei in het kalenderjaar (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001) .
6.1.6 Voortgezette pensioenopbouw over perioden na verbreking van de dienstbetrekking
In artikel 10a, eerste lid, onderdelen c, d en e, van het Uitv. besl. LB 1965 zijn verschillende mogelijkheden aangegeven waarin sprake kan zijn van pensioenopbouw nadat de dienstbetrekking is verbroken.
De pensioenopbouw in een periode waarin voor de toepassing van de Wet LB 1964 sprake is van pensioengevende diensttijd, wordt steeds beschouwd als aangroei in het kalenderjaar (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001). De pensioenverzekeraar moet dus in zijn opgaven met deze pensioenaangroei rekening houden.
6.1.7 Voortgezette pensioenopbouw over perioden waarin premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is verleend
De pensioenverzekeraar moet bij de jaarlijkse opgave van de pensioenaangroei rekening houden met de aangroei van de jaarlijkse uitkeringen van het aan de deelnemer toekomend levenslang ouderdomspensioen. In de opgave moet de verzekeraar de pensioenaangroei opnemen die het gevolg is van de toename van de diensttijd in dat jaar. Onder diensttijd wordt verstaan alle perioden die meetellen voor de opbouw van de pensioenrechten, de zogenoemde pensioenjaren, zodat het voor de vaststelling van de pensioenjaren geen verschil maakt of een deelnemer in één of meer van die perioden recht heeft op premievrijstelling. Dit kan bijvoorbeeld zijn omdat een deelnemer in die periode arbeidsongeschikt is. Het is alleen van belang dat de desbetreffende periode meetelt als diensttijd in de zin van de pensioenregeling.
6.1.8 Gevolgen van uitruil van pensioenrechten
Het is met ingang van 2005 niet meer mogelijk tijdelijke pensioenrechten (bijvoorbeeld overbruggingspensioenen/prépensioenen) toe te kennen, behalve als het overgangsrecht van de artikelen 38d, e en f, van de Wet LB 1964 van toepassing is. Tijdelijke pensioenrechten kunnen worden omgezet in levenslange pensioenrechten. Deze uitruil heeft gevolgen voor de berekening van de pensioenaangroei en de hoogte van de lijfrentepremieaftrek. Hierna neem ik een standpunt in over de gevolgen van een dergelijke uitruil.
Voor zover tijdelijke pensioenrechten zijn opgebouwd in jaren voorafgaande aan het kalenderjaar van omzetting, heeft de omzetting geen invloed op de hoogte van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van omzetting.
Voor zover tijdelijke rechten zijn opgebouwd door toeneming van de diensttijd in het kalenderjaar van omzetting, wordt de door de omzetting ontstane aanspraak op levenslang ouderdomspensioen wel in aanmerking genomen voor de berekening van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van omzetting.
De omzetting van tijdelijke rechten die zijn opgebouwd voorafgaand aan het kalenderjaar van omzetting kan leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001).
6.1.9 Toerekenen van premiebetalingen aan pensioensoort
Voor de pensioenaangroei moet worden uitgegaan van de aangroei van het levenslang ouderdomspensioen. Het is met ingang van 2005 overigens niet meer mogelijk tijdelijke pensioenrechten (bijvoorbeeld overbruggingspensioenen/ prépensioenen) toe te kennen, behalve als het overgangsrecht van de artikelen 38d, e en f, van de Wet LB 1964 van toepassing is. Hierna geef ik aan in welke situaties de pensioenuitvoerder premies die zijn betaald voor tijdelijke rechten, buiten de opgave van de aan het desbetreffende kalenderjaar toe te rekenen aangroei van het levenslange ouderdomspensioen mag houden.
Het karakter van de premie voor de toepassing van de Wet LB 1964 is doorslaggevend voor de vraag voor welke pensioensoort een (al dan niet vrijwillige) pensioenpremie is betaald. De premies kunnen betrekking hebben op een levenslang ouderdoms- en partnerpensioen of op pensioenvormen met een tijdelijke uitkeringsperiode. Het moet voor de toepassing van de Wet LB 1964 eenduidig bekend zijn welke delen van de premie betrekking hebben op de verschillende pensioensoorten. Voor de tijdelijke pensioenvoorzieningen is dit onderscheid alleen te maken als de pensioenrechten afzonderlijk zijn omschreven. Als aan deze voorwaarde is voldaan, kunnen premies die zijn betaald voor tijdelijke rechten bij de bepaling van de pensioenaangroei buiten beschouwing blijven.
Geen afzonderlijk omschreven rechten; opgave totale premie
Als voor de tijdelijke pensioenrechten de rechten niet afzonderlijk zijn omschreven en de verzekering is mede bestemd voor het levenslange ouderdoms- en partnerpensioen, dan moet de opgave van de pensioenaangroei door de pensioenuitvoerder steeds gebaseerd worden op het totaal van de betaalde premies.
6.1.10 Vastebedragenregeling
Onder de term vastebedragenregeling wordt een regeling verstaan waarin een bepaald vast bedrag aan pensioen wordt opgebouwd. Dat vaste bedrag kan afhankelijk zijn van het aantal dienstjaren. Een vastebedragenregeling is geen loongerelateerde oudedagsvoorziening in formele zin. Er is echter wel een zodanige toezegging van een pensioenbedrag op de pensioengerechtigde leeftijd dat die regeling voor de bepaling van de pensioenaangroei (als bedoeld in artikel 3.127, vierde lid, van de Wet IB 2001) op dezelfde wijze behandeld moet worden. Op toezeggingen op grond van een vastebedragenregeling is artikel 15, tweede lid, onderdeel b, van het Uitv. besl. IB 2001 van toepassing. De jaarlijkse aangroei wordt daarbij gelijkgesteld aan het bedrag van het ouderdomspensioen dat aan de werknemer in het desbetreffende kalenderjaar is toegezegd.
6.1.11 Hybride pensioenregeling
Een kapitaalovereenkomst (zogenoemde hybride pensioenregeling) wordt voor de toepassing van de Wet LB 1964 aangemerkt als een pensioen gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel. Omdat deze regelingen een bijzonder karakter hebben, heb ik voor het bepalen van de pensioenaangroei afwijkende voorwaarden gesteld.
In dergelijke regelingen is het te verzekeren pensioenkapitaal duurzaam gebaseerd op pensioenaanspraken zoals deze in eind- of middelloonregelingen worden verkregen (streefpensioen). De premie voor de pensioenverzekering vormt niet het uitgangspunt van de regeling. De jaarlijkse pensioenaangroei moet bepaald worden overeenkomstig artikel 15, tweede lid, onderdeel b, van het Uitv. besl. IB 2001.
Als de verzekeraar van het pensioen – vanwege het bijzondere karakter van deze pensioenregeling – niet beschikt over gegevens om de hoogte van de pensioenaangroei op de wijze als bij een loongerelateerd pensioen op te geven, kan de opgave worden gedaan als bij een beschikbare-premieregeling. Dit komt vooral bij oudere pensioenregelingen voor.
6.1.12 Beschikbare premie; totale premie voor het ouderdoms- en partnerpensioen meerekenen
De pensioenaangroei is gedefinieerd als de aangroei van de levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom (artikel 15, tweede lid, van het Uitv. besl. IB 2001).
Toch moet voor de berekening van de pensioenaangroei de totale premie worden meegerekend. Het is niet voldoende om uitsluitend het gedeelte van de premie dat betrekking heeft op het ouderdomspensioen in aanmerking te nemen. Door de toepassing van de tabel van artikel 15, tweede lid, onderdeel a, van het Uitv. besl. IB 2001, wordt namelijk op grond van de totale premie de stijging van het levenslange ouderdomspensioen forfaitair berekend. In de tabel wordt al rekening gehouden met het feit dat een deel van de (totale) premie betrekking heeft op het partnerpensioen en op premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid.
6.1.13 Inkomen gerelateerde inkomensvoorzieningen; overgangsregeling Wet VPL
Per 1 januari 2006 is de Wet VPL ingegaan. Het uitgangspunt van deze wet is dat de werknemer pas op 65-jarige leeftijd met pensioen gaat. Bij dit uitgangspunt behoort een bepaalde pensioenaangroei. Bij een pensioenregeling waarin werknemers eerder met pensioen gaan dan bij 65 jaar, wordt daarom de jaarlijkse pensioenaangroei – de factor A – voor de berekening van de hoogte van de lijfrentepremieaftrek herrekend door vermenigvuldiging met een correctiefactor (artikel 15, vijfde lid, van het Uitv.besl. IB 2001). De hieruit voortvloeiende hogere factor A leidt tot minder aftrek van lijfrentepremies of van inleg op lijfrentespaarrekeningen.
Voor werknemers die vóór 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt, geldt in de pensioensfeer overgangsrecht. Zij kunnen fiscaal gefacilieerd VUT- en prepensioenvoorzieningen blijven opbouwen (artikel 38e, tweede lid, van de Wet LB 1964). Echter, voor deze groep leidt de correctie van factor A ingeval van een eerdere pensioendatum dan 65 jaar, feitelijk tot (gedeeltelijke) terugneming van het overgangsrecht uit de Wet op de LB 1964 omdat dan minder aftrekruimte in de lijfrentesfeer bestaat. Het terugnemen van het overgangsrecht uit de Wet op de LB 1964 in de vorm van minder lijfrenteaftrekmogelijkheden is voor deze groep werknemers ongewenst. Daarom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule) het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de correctie van factor A (artikel 15, vijfde lid, van het Uitv.besl. IB 2001) niet geldt voor werknemers die vóór 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt.
6.2 Opgave in verband met pensioenverbetering
6.2.1 Toerekenen vrijwillige premiebetalingen aan kalenderjaar of oude dienstjaren
Veel pensioenregelingen bieden de mogelijkheid tot verbetering van zowel het pensioen van het kalenderjaar als de pensioenrechten die zijn opgebouwd in de daarvoor gelegen dienstjaren. Op welke periode de vrijwillige premie betrekking heeft, wordt primair bepaald door wat daarover in de pensioenregeling en de pensioenverzekering is vastgelegd. Bijvoorbeeld uit de pensioenregeling of de pensioenverzekering blijkt eenduidig dat de vrijwillige pensioenpremie betrekking heeft op de inkoop dan wel de verbetering van het pensioen over de aan het kalenderjaar voorafgaande diensttijd. Bij de berekening van de pensioenaangroei in het kalenderjaar van betaling hoeft hiermee geen rekening te worden gehouden.
Deze inkoop of verbetering kan wel leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001).
Als uit de regeling of verzekering de toerekening van de vrijwillige premiebetaling aan het kalenderjaar of de daarvoor liggende diensttijd niet eenduidig blijkt maar de regeling of verzekering biedt wel de mogelijkheid de pensioenopbouw over het kalenderjaar te optimaliseren, geldt het volgende. De premie moet worden aangemerkt als premie die betrekking heeft op het kalenderjaar van premiebetaling. De verzekeraar moet in zijn opgave van de pensioenaangroei in dat kalenderjaar rekening houden met de toename van het pensioen voor zover die uit die premiebetaling voortvloeit.
6.2.2 Inkoop van dienstjaren
Bij inkoop van dienstjaren (artikel 10a, eerste lid, onderdelen b en f, en het derde lid van het Uitv. besl. LB 1965) neemt de hoogte van de levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom toe. Deze toename kan van invloed zijn op de vaststelling van de pensioenaangroei (artikel 3.127, eerste juncto vierde lid, van de Wet IB 2001).
De inkoop van dienstjaren heeft geen effect op de berekening van de pensioenaangroei van het kalenderjaar, voor zover de ingekochte diensttijd ziet op diensttijd voorafgaand aan het kalenderjaar. De ingekochte diensttijd heeft immers geen betrekking op de toename van de diensttijd in het kalenderjaar.
Voor zover de inkoop betrekking heeft op dienstjaren met ingang van het jaar 2001, kan de inkoop leiden tot het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De inkoop kan ook gevolgen hebben voor de hoogte van de reserveringsruimte.
6.2.3 Naheffing door beroepspensioenfonds
Als een deelnemer in een beroepspensioenfonds in enig jaar een te lage schatting maakt van het beroepsinkomen wordt daardoor over dat jaar een te lage pensioenpremie in rekening gebracht. Een beroepspensioenfonds kan in een later jaar een naheffing beroepspensioenpremies opleggen.
De verzekeraar moet in dat geval de deelnemer een verbeterde opgave van de pensioenaangroei sturen die betrekking heeft op het jaar waarvoor oorspronkelijk een te lage premie is afgedragen aan het fonds. Achteraf gezien kan de deelnemer als gevolg van de pensioenaangroei teveel lijfrentepremies hebben afgetrokken in de aangifte inkomstenbelasting. Ter voorkoming van een eventuele boete kan de belastingplichtige dan in het jaar van pensioenverbetering een verbeterde aangifte doen (dan wel een verzoek tot navordering), waarin hij de teveel afgetrokken lijfrentepremies corrigeert. Omdat hierbij geen sprake is van een pensioenverbetering maar van de achteraf juiste vaststelling van de aangroei in het jaar, worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen.
6.2.4 Wachttijd in collectieve pensioenregelingen
In een (collectieve) pensioenregeling kan een wachttijd zijn opgenomen. Als na het verstrijken van die wachttijd een recht op levenslang ouderdomspensioen wordt toegekend over een periode die ligt vóór het lopende kalenderjaar, moet de pensioenuitvoerder over die periode een (verbeterde) opgave opmaken. Voor die periode ontstaat een wijziging van de hoogte van de pensioenaangroei doordat achteraf alsnog pensioenrechten worden toegekend. In dat geval moet de pensioenuitvoerder binnen redelijke termijn een (verbeterde) opgave van de pensioenaangroei opmaken en verzenden aan de deelnemer.
Omdat hierbij geen sprake is van een pensioenverbetering maar van de achteraf juiste vaststelling van de aangroei in het jaar, worden geen negatieve uitgaven in aanmerking genomen.
6.3 Pensioenaangroei voor belastingplichtigen die een Belgisch rustpensioen opbouwen
Binnen Nederland wordt de basis voor oudedagsvoorzieningen gevormd door de AOW (“eerste pijler”) en pensioen (“tweede pijler”). Het zogenoemde rustpensioen dat in België werkzame werknemers opbouwen omvat naar Nederlandse maatstaven gemeten zowel pensioenaanspraken als aanspraken van de eerste pijler. Als gevolg daarvan is de jaarlijkse aangroei van het Belgisch rustpensioen nominaal hoger dan de aangroei van een reguliere pensioenaanspraak in Nederland. Dit zal per saldo op 65-jarige leeftijd niet tot hogere rechten leiden.
De basis voor de berekening van de jaarruimte voor de aftrek van lijfrentepremies is 17% van de premiegrondslag. Bij de bepaling van de hoogte van de premiegrondslag wordt al rekening gehouden met het feit dat in reguliere gevallen recht zal bestaan op een AOW-uitkering. Op de uitkomst van die berekening komt vervolgens een bedrag in verband met de opbouw van pensioenrechten in mindering. Als daarbij de volledige aangroei van het Belgisch rustpensioen in aanmerking zou worden genomen, leidt dit tot een feitelijk te lage jaarruimte van de lijfrentepremieaftrek. Er wordt in dat geval opnieuw rekening gehouden met de gerechtigheid tot een publiekrechtelijke (Belgische) uitkering die ingaat op 65-jarige leeftijd.
Dit heeft tot gevolg dat belastingplichtigen die een Belgisch rustpensioen opbouwen in verhouding minder (gefacilieerde) lijfrentevoorzieningen kunnen opbouwen dan belastingplichtigen die naast hun pensioenrechten recht hebben op AOW. Dit effect acht ik ongewenst gelet op de achtergrond van de regeling over de berekening van de jaarruimte.
Goedkeuring
Ik keur op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat personen die in een jaar aanspraken voor een Belgisch rustpensioen opbouwen, bij de berekening van de aangroei in dat jaar op het bedrag van de aangroei van jaarlijkse uitkeringen volgens een pensioenregeling een forfaitair bedrag in mindering mogen brengen. Het gaat om de aangroei als bedoeld in artikel 3.127, vierde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, ook wel de factor A. Deze goedkeuring geldt uitsluitend als in dat jaar geen Nederlandse AOW- aanspraken zijn opgebouwd.
De hoogte van de vermindering
De hoogte van deze vermindering bedraagt éénvijftigste van de uitkering op jaarbasis als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, jo vijfde lid, van de Algemene Ouderdomswet (de gehuwden-AOW), inclusief vakantiegeld. Bij de berekening van de gehuwden-AOW wordt uitgegaan van het uitkeringsniveau van 1 januari van het jaar waarover de aangroei van de pensioenaanspraken voor de berekening van de lijfrentepremieaftrek in aanmerking moet worden genomen.
6.4 Berekening jaarruimte bij terugwenteling naar binnenlandse belastingplicht
Een buitenlandse belastingplichtige kan lijfrentepremie of inleg op een lijfrentespaarrekening die zijn betaald in de buitenlandse periode van het kalenderjaar, aftrekken van het inkomen in de periode van binnenlandse belastingplicht in dat kalenderjaar (terugwentelen; artikel 3.130, derde lid, van de Wet IB 2001). Voor de berekening van de jaarruimte worden uitsluitend de relevante elementen uit die binnenlandse periode in aanmerking genomen.
7 Tijdstip van betalen lijfrentepremie of inleg en van totstandkomen van de levensverzekering of spaarovereenkomst (artikel 3.130 van de Wet IB 2001)
Hierna is aangegeven onder welke omstandigheden een betaalde lijfrentepremie of inleg voor aftrek in aanmerking zou kunnen komen. Het gaat dan bijvoorbeeld om situaties waarin al een betaling heeft plaatsgevonden terwijl de (lijfrente)overeenkomst juridisch nog niet perfect is. Voor levensverzekeringen in het algemeen – dus ook voor
kapitaalverzekeringen – is aangegeven op welk tijdstip een verzekering in juridische zin tot stand komt.
7.1 Tijdstip van betalen lijfrentepremie of inleg
Premie of inleg komt voor aftrek als uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking in het jaar van betaling. Voor lijfrenten die zijn of worden bedongen in het kader van omzetting van een oudedagsreserve in een lijfrente (artikel 3.128 van de Wet IB 2001) en omzetting van stakingswinst in een lijfrente (artikel 3.129 van de Wet IB 2001) kunnen in bepaalde gevallen wel te laat betaalde premies in aanmerking worden genomen. Deze materie is geregeld in een afzonderlijk beleidsbesluit (Lijfrenten in de winstsfeer; besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M).
7.1.1 Betaling lijfrentepremie of inleg op een lijfrentespaarrekening in afwijking van de contractuele betaaldatum
In de eerste plaats kan een lijfrentepremie voor aftrek in aanmerking komen als die premie is betaald omstreeks de daarvoor in de lijfrentepolis voorziene betaaldatum. Voor een (nog) te sluiten lijfrente geldt uiteraard dat er sprake is van betaling van een lijfrentepremie als de lijfrenteovereenkomst in civielrechtelijke zin al vóór de fiscaal relevante (betaal)datum tot stand is gekomen. Daarnaast komen lijfrentepremies al voor aftrek in aanmerking als op de fiscaal relevante datum voldoende duidelijk is dat de betaling betrekking heeft op een kwalificerende lijfrenteovereenkomst (artikel 3.124 van de Wet IB 2001).
In de volgende twee gevallen kan ervan worden uitgegaan dat de betaling betrekking heeft op een kwalificerende lijfrenteovereenkomst:
– Situaties waarin belanghebbende vóór het fiscaal relevante tijdstip een specifiek op hem betrekking hebbende offerte van de verzekeraar heeft ontvangen. Onder een specifieke offerte wordt niet verstaan een door of namens de verzekeraar aan cliënten verstuurd generiek aanbod tot het sluiten van een lijfrente.
– Situaties waarin de aanvraag voor de lijfrenteverzekering vóór het fiscaal relevante tijdstip door de verzekeringsmaatschappij is ontvangen of geacht wordt te zijn ontvangen. Een aanvraag wordt in ieder geval geacht te zijn ontvangen als de aanvraag ten minste twee werkdagen vóór het fiscaal relevante tijdstip aan de verzekeringsmaatschappij is verzonden.
Voorwaarden
In beide hiervoor opgenomen gevallen moet de betaling steeds in overeenstemming zijn met de offerte/de aanvraag. De kwalificatie als lijfrentepremie geldt uitsluitend als de lijfrenteverzekering uiteindelijk juridisch tot stand komt in overeenstemming met de offerte/de aanvraag.
Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor inleg op een lijfrentespaarrekening.
7.1.2 Geen toepassing hardheidsclausule voor te laat betaalde premie of inleg
Ik wijs verzoeken af om met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) premie of inleg op een lijfrentespaarrekening die is betaald na de termijnen genoemd in artikel 3.130 van de Wet IB 2001 alsnog aan te merken als premies die zijn betaald binnen die termijn. Doordat de
berekening van de jaarruimte is gebaseerd op de relevante gegevens van het voorafgaande kalenderjaar (artikel 3.127, derde lid, van de Wet IB 2001), is er voldoende tijd voor de bepaling van de hoogte van een eventueel pensioentekort. Daarnaast brengt de regeling van de reserveringsruimte mee dat de in een kalenderjaar niet gebruikte jaarruimte (deels) alsnog in aanmerking kan worden genomen in het jaar van betaling (artikel 3.127, tweede lid, van de Wet IB 2001).
7.1.3 Schuldig gebleven premies of inleg
Voor het tijdstip van in aanmerking nemen van een lijfrentepremie of -inleg geldt in de eerste plaats het tijdstip van betaling. Bovendien is relevant het tijdstip waarop de premie of inleg wordt verrekend, tenzij de verrekening leidt tot een schuldig gebleven bedrag (artikel 3.130, eerste lid, Wet IB2001). Met deze laatste uitzondering heeft de wetgever beoogd te voorkomen dat er situaties ontstaan waarbij de premie of inleg voor de lijfrente niet daadwerkelijk van het vermogen van de belastingplichtige is overgegaan naar de levensverzekeraar c.q. financiële instelling. Met deze bepaling is niet beoogd de financiering met vreemd vermogen van een premie of inleg tegen te gaan als die financiering door een ander dan de levensverzekeraar of financiële instelling plaatsvindt. Er is daarom alleen dan geen sprake van een tijdstip van in aanmerking nemen van een lijfrentepremie of -inleg als deze formeel of feitelijk wordt schuldig gebleven aan de verzekeraar of financiële instelling waarbij de lijfrente is ondergebracht.
7.2 Tijdstip van totstandkomen van levensverzekeringen
Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het tijdstip waarop overeenkomsten van levensverzekering, bijvoorbeeld lijfrenten, tot stand komen.
7.2.1 Medische acceptatie
Het is mogelijk dat een overeenkomst van levensverzekering is gesloten onder voorwaarde van medische acceptatie maar dat de verzekeraar van aanvang af volledige dekking heeft verleend. Van volledige dekking is slechts sprake als de verzekeraar bij overlijden van de verzekerde vóór de medische acceptatie (overlijden in de periode vóór medische keuring hieronder begrepen) hetzelfde bedrag uitkeert als ná de medische acceptatie is verzekerd. In dat geval is sprake van een overeenkomst onder ontbindende voorwaarde en komt de overeenkomst in fiscale zin dus tot stand op het tijdstip waarop de volledige dekking is ingegaan.
Als tot het tijdstip van medische acceptatie geen of een lager bedrag is verzekerd in geval van overlijden, is er fiscaal sprake van een (voor)overeenkomst. Deze (voor)overeenkomst wordt na de medische acceptatie gevolgd door een nieuwe overeenkomst. In dat geval is sprake van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde en komt de overeenkomst in de definitieve vormgeving pas tot stand op het tijdstip van acceptatie door de verzekeraar.
7.2.2 Premiebetaling zonder offerte
Er is geen overeenkomst van levensverzekering tot stand gekomen als de verzekeraar uitsluitend een premie heeft ontvangen, zonder dat daaraan een offerte of een aanvraagformulier ten grondslag lag. De elementen van verzekering zijn er niet, omdat aanbod en acceptatie niet hebben plaatsgevonden. Uit niets blijkt welke prestatie de verzekeraar tegenover de premiebetaling zal stellen.
Het maakt daarbij niet uit of de premiebetaler heeft verwezen naar een eerder afgesloten polis of in algemene zin naar een productnaam.
7.2.3 Aanbod en acceptatie, al dan niet onder opschortende voorwaarden
Voor het vaststellen van het tijdstip van tot stand komen van de verzekering zijn de elementen aanbod en acceptatie maatgevend. De partij die het aanbod heeft gedaan, moet van de andere partij, die betrokken is bij de overeenkomst, begrepen hebben dat zijn aanbod op alle wezenlijke punten is geaccepteerd. Als de verzekeraar een offerte voor een levensverzekering heeft gedaan (een aanbod tot het sluiten van de overeenkomst) en de verzekeringnemer de offerte heeft ondertekend en geretourneerd (de acceptatie van het aanbod), is sprake van een perfecte overeenkomst. Hierbij moet de verzekeraar ervan kennis hebben genomen dat de verzekeringnemer de offerte heeft geaccepteerd. Op welk moment een dergelijke acceptatie heeft plaatsgevonden en wanneer de verzekeraar daarvan kennis heeft genomen, is een bewijsrechtelijk vraagstuk.
Als aan de offerte een opschortende voorwaarde is verbonden, kan de overeenkomst niet eerder tot stand komen dan nadat die voorwaarde is vervuld. Er is sprake van een opschortende voorwaarde als bijvoorbeeld in de offerte van de verzekeraar is opgenomen dat de overeenkomst pas tot stand komt na ontvangst van de eerste premie.
8 Verzuimde aftrek en niet-afgetrokken premie of inleg
Met ingang van 2009 geldt voor lijfrenten – lijfrentespaarrekeningen hieronder begrepen – en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (zie 3.2.3) dat deze alleen op grond van hun vormgeving behoren tot box 1. Hierbij is niet meer van belang of de belastingplichtige voldoende aftrekruimte heeft om de premie of inleg als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking te nemen, of dat hij de premie of inleg daadwerkelijk als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking heeft genomen. Voor zover de premie of inleg niet in aftrek is gebracht, zijn de uitkeringen of de afkoopsom in beginsel belast in box 1.
8.1 Verzuimde aftrek; herstelmogelijkheid
In de praktijk doen zich de volgende situaties voor waarin een belastingplichtige heeft verzuimd de tijdig betaalde premie of inleg in aftrek te brengen:
a. De belastingplichtige heeft verzuimd om in het kalenderjaar betaalde premie of inleg als bedoeld in artikel 3.124 van de Wet IB 2001 in aftrek te brengen.
b. De belastingplichtige heeft verzuimd om bij de aangifte de keuze te maken om na het kalenderjaar betaalde premie of inleg als bedoeld in de artikelen 3.127, vijfde lid (staking), 3.128 (omzetting oudedagsreserve) en 3.129 (omzetting stakingswinst) van de Wet IB 2001 aan te merken als premie of inleg die is betaald in het kalenderjaar (terugwentelen). Hiertoe behoren ook situaties waarin de belastingplichtige bij de aangifte nog geen keuze kon maken, omdat de premie of inleg nog niet was betaald op het moment dat de aangifte werd gedaan.
Aanslag staat nog niet onherroepelijk vast
Ad a. en b. Zolang de definitieve aanslag waarop de aftrek betrekking heeft nog niet is vastgesteld, kan de belastingplichtige een aanvulling op de
aangifte doen. In de aanvulling verzoekt de belastingplichtige de desbetreffende premie of inleg alsnog als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen.
Als de definitieve aanslag al is vastgesteld maar de bezwaartermijn nog niet verlopen, kan de belastingplichtige een bezwaarschrift indienen. Hierin verzoekt hij de desbetreffende premie of inleg alsnog als uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen.
Aanslag staat onherroepelijk vast
Ad a. Als de definitieve aanslag onherroepelijk vaststaat en de belastingplichtige heeft verzuimd om in het kalenderjaar betaalde premie of inleg in aftrek te brengen, gelden de algemene regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven (besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M).
Ad b. De algemene regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven gelden niet als een belastingplichtige heeft verzuimd om bij de aangifte de keuze te maken om na het kalenderjaar betaalde premies of inleg terug te wentelen naar het kalenderjaar.
Ik keur evenwel op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de algemene regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven ook van toepassing zijn op een verzoek om premie of inleg alsnog als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking te nemen in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van betaling.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:
Deze goedkeuring geldt alleen in de situatie dat het is toegestaan om premie of inleg naar het voorafgaande kalenderjaar terug te wentelen (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001).
Deze goedkeuring geldt niet voor de situatie waarin de belastingplichtige een premie of inleg alsnog wil terugwentelen en hij deze premie of inleg in het jaar van betaling in aftrek heeft gebracht. Dan heeft de belastingplichtige immers aangegeven een bewuste keuze te maken en is er geen sprake van een „onjuiste belastingaanslag‟.
Verzuimde aftrek; buitenlandse belastingplichtigen
De hiervoor genoemde goedkeuring is van overeenkomstige toepassing op de regeling voor personen waarvan de binnenlandse belastingplicht in een kalenderjaar is gewijzigd in buitenlandse belastingplicht (artikel 3.130, derde lid, van de Wet IB 2001). Deze regeling houdt in dat premies voor lijfrenten of inleg voor een lijfrentespaarrekening, die in de buitenlandse periode in dat kalenderjaar of binnen zes maanden daarna zijn betaald of verrekend, naar keuze zijn aan te merken als premies of inleg die zijn betaald of verrekend in de binnenlandse periode (artikel 3.130, tweede lid, van de Wet IB 2001).
9 Schending van de voorwaarden; sancties
9.1 Handelingen in strijd met voorwaarden
9.1.1 Inleiding
Aftrek van lijfrentepremie of inleg op een lijfrentespaarrekening als uitgave voor inkomensvoorzieningen vindt plaats onder strikte voorwaarden. Schending van die voorwaarden heeft tot gevolg dat bepaalde sancties intreden (artikel 3.133 van de Wet IB 2001). Bij verboden handelingen worden negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen ter grootte van de waarde in het economische verkeer van het desbetreffende recht of tegoed (artikel 3.137 van de Wet IB 2001). Er is geen sprake van schending van voorwaarden:
– Als de waarde in het economische verkeer van dat recht of tegoed minder bedraagt dan het bedrag genoemd in artikel 3.126a, vijfde lid, en artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d van de Wet IB 2001 (zogenoemde afkoopregeling kleine lijfrenten). In die situatie is volgens de wet sprake van één reguliere termijn.
– Voor zover de opgebouwde rechten onder de eerbiedigende werking van artikel 75 van de Wet IB 1964 vallen.
Als nog geen lijfrenteuitkering is vervallen, wordt de waarde in het economische verkeer van de lijfrente ten minste gesteld op de betaalde premie of inleg (minimumwaarderingsregel; artikel 3.137, eerste lid, laatste volzin, van de Wet IB 2001). Daarnaast is de belastingplichtige revisierente verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van het recht of tegoed (artikel 30i van de AWR). Hierna neem ik een aantal standpunten in die van toepassing zijn bij schending van de voorwaarden die gelden voor de aftrek van lijfrentepremie of de inleg op een lijfrentespaarrekening.
9.1.2 Premievakantie bij gemengde lijfrente; gevolgen
Bij een bepaalde vorm van gemengde verzekering wordt de uitkering bij leven uitgekeerd in de vorm van een (oudedags-)lijfrente en de uitkering bij overlijden in de vorm van een kapitaalsuitkering. Het komt regelmatig voor dat voor een gemengde verzekering gedurende een of meer jaren tijdens de looptijd geen premie wordt betaald (een zogenoemde premievakantie). De premie voor de uitkering bij overlijden wordt dan in het jaar van de premievakantie of in de toekomst geheel of gedeeltelijk onttrokken aan de reserve voor de lijfrenteuitkering bij leven. In zoverre vindt op het tijdstip van de onttrekking gedeeltelijke afkoop plaats van de lijfrente. Dit betekent dat voor het afgekochte deel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001) en revisierente verschuldigd wordt.
9.1.3 Afkoop nabestaandenlijfrente; hoogte negatieve uitgaven
Als bij een nabestaandenlijfrente, al dan niet in combinatie met een oudedagslijfrente, de verzekerde persoon overlijdt, expireert de in de polis genoemde rekengrootheid voor de uitkering van de nabestaandenlijfrente. De begunstigde kan kiezen voor een uitkering ineens in plaats van een nabestaandenlijfrente. Dit wordt aangemerkt als een afkoop. De waarde in het economische verkeer van de nabestaandenlijfrente wordt als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen (artikel 3.137 van de Wet IB 2001).Omdat de afkoop plaatsvindt op het tijdstip waarop formeel gesproken nog geen lijfrenteuitkeringen zijn vervallen, zou deze waarde ten minste gesteld moeten worden op het totaalbedrag van de premiedelen die voor de nabestaandenlijfrente zijn betaald. De toepassing van de minimumwaarderingsregel in deze specifieke situatie is echter niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. In deze situatie is het verzekerd risico ingetreden en dus geen sprake van oneigenlijk gebruik dat
de wetgever heeft willen tegengaan met de minimumwaarderingsregel. Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden in een dergelijk geval in aanmerking genomen tot de waarde in het economische verkeer van de nabestaandenlijfrente, ook als deze lager is dan de betaalde premie. Over deze waarde is revisierente verschuldigd.
Deze wijze van heffing geldt ook voor opname van het tegoed van een lijfrentespaarrekening.
9.1.4 Toepassing regeling voor afkoop kleine lijfrenten bij nabestaandenlijfrenten
Na het overlijden van de verzekerde persoon van wiens leven het ingaan van een nabestaandenlijfrente afhankelijk is, komt het lijfrentekapitaal bij een verzekering toe aan degenen die in de polis zijn genoemd als de begunstigden bij overlijden. Als sprake is van een lijfrentespaarrekening komt bij overlijden het tegoed toe aan de erfgenamen van de overledene.
Als gevolg van deze civielrechtelijke gerechtigdheid komt het vaak voor dat het lijfrentekapitaal toekomt aan meer dan één begunstigde respectievelijk erfgenaam. Van het lijfrentekapitaal moeten dan even zovele nabestaandenlijfrenten worden afgesloten. In de praktijk is onduidelijk op welke wijze de grens die geldt voor zogenoemde kleine afkopen (artikel 3.126a, vijfde lid, en artikel 3.133, tweede lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001) in dergelijke situaties moet worden toegepast als één of meer gerechtigden de nabestaandenlijfrente onmiddellijk willen afkopen.
In dergelijke situaties is deze grens per nabestaandenlijfrente van iedere begunstigde of erfgenaam van toepassing.
9.1.5 Toedeling nabestaandenlijfrenten
In de praktijk komt het voor dat er een relatief klein bedrag aan lijfrentekapitaal of tegoed op een lijfrentespaarrekening toekomt aan meerdere begunstigden of erfgenamen. Desgewenst mag het kapitaal of tegoed aan één of meer begunstigde(n) of erfgena(a)m(en) worden toegerekend als alle gerechtigden daarmee instemmen. Voorwaarde hierbij is dat de betreffende begunstigde of erfgenaam in Nederland woonachtig is. Onder een “klein bedrag” kan in dit verband worden verstaan de situatie als beschreven in paragraaf 9.1.4 waarin per gerechtigde de regeling voor afkoop van een kleine lijfrente van toepassing kan zijn.
9.1.6 Toedeling bloot eigendom aan vruchtgebruiker
Bij overlijden moet het tegoed van een lijfrentespaarrekening worden aangewend voor een nabestaandenlijfrente door degenen die volgens het erfrecht gerechtigd zijn tot het tegoed. In de praktijk komt het veel voor dat de overblijvende partner van de overledene op grond van testament, het recht van vruchtgebruik of een daarmee overeenkomend recht op de nalatenschap verkrijgt. En daarmee ook op de ingaande nabestaandenlijfrente. Aan de overige gerechtigden komt dan de bloot eigendom van de nabestaandenlijfrente toe. In veel gevallen houdt dit in dat de nabestaandenlijfrente volledig wordt genoten door de vruchtgebruiker en dat aan de bloot eigenaren niets toekomt.
In de praktijk bestaat er behoefte aan om na het overlijden het tegoed van de lijfrentespaarrekening volledig te kunnen toerekenen aan de overblijvende partner. Deze verkrijgt dan de volle eigendom van de nabestaandenlijfrente. Desgewenst is deze toerekening zonder fiscale gevolgen mogelijk mits de bloot eigenaren hiermee instemmen.
9.2 Gevolgen verbetering pensioenrechten
9.2.1 Inleiding
Aftrek van lijfrentepremie of inleg op een lijfrentespaarrekening is mogelijk als sprake is van een pensioentekort (artikel 3.124, onderdeel a, van de Wet IB 2001). Het is mogelijk dat het bestaande pensioentekort in de pensioensfeer wordt gerepareerd, nadat de betaalde lijfrentepremie of de inleg op een lijfrentespaarrekening al in aftrek op het inkomen is gebracht. In die situatie worden negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001). Ook is revisierente verschuldigd (artikel 30i van de AWR). Hierna ga ik in op een aantal specifieke situaties van pensioenverbetering.
9.2.2 Gevolgen verbetering pensioenvoorziening
Collectieve verbetering
Artikel 3.133, tweede lid, onderdeel k, van de Wet IB 2001 is bedoeld om oneigenlijk gebruik van de fiscaal begeleide oudedagsvoorzieningen en dergelijke te voorkomen. Van oneigenlijk gebruik is geen sprake als het gaat om een pensioenverbetering in de collectieve sfeer. Het moet dan gaan om een reële collectieve situatie. In dat geval worden geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
Individuele verbetering
Van oneigenlijk gebruik is wel sprake bij een louter individuele verbetering waarvoor een collectieve regeling de mogelijkheid biedt. In dat geval worden wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
9.2.3 Negatieve uitgaven bij verbetering pensioen
Als er sprake is van een pensioentekort kan de belastingplichtige betaalde lijfrentepremies van het inkomen aftrekken (jaarruimte en reserveringsruimte; artikel 3.127, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001). In de jaren vóór 2001 was een vergelijkbare aanvullende premieaftrek mogelijk wegens een pensioentekort (artikel 45a, tweede en derde lid, van de Wet IB 1964). Hierna ga ik in op de gevolgen van pensioenverbetering die betrekking heeft op jaren vóór 2001.
Het terugnemen van lijfrentepremieaftrek door pensioenverbetering ziet uitsluitend op premies die in de jaren 2001 en volgende in aftrek zijn gebracht (artikel 3.127, eerste en tweede lid, van de Wet IB 2001). Dit betekent dat op premieaftrek die heeft plaatsgevonden onder de Wet IB 1964 bij pensioenverbetering niet wordt teruggekomen.
Er worden wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen in de volgende situatie. Met ingang van 2001 zijn premies afgetrokken met toepassing van de regeling van de reserveringsruimte, gebaseerd op een pensioentekort uit de jaren vóór 2001. Er vindt een pensioenverbetering plaats die betrekking heeft op dat pensioentekort uit de jaren vóór 2001.
9.3 Echtscheiding
9.3.1 Toerekening lijfrente bij echtscheiding; geen gemeenschap van goederen
Bij de verdeling van een gemeenschap bij echtscheiding of bij scheiding van tafel en bed kan een lijfrente fiscaal geruisloos – geheel of gedeeltelijk – worden vervreemd aan de andere (ex-)echtgenoot of zodanig worden gewijzigd dat de uitkeringen uit de lijfrente de andere (ex-) echtgenoot toekomen (artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001). Als echter geen gemeenschap van goederen bestaat, kan het ook gewenst zijn dat een lijfrente geheel of gedeeltelijk toekomt aan de andere echtgenoot. Bijvoorbeeld in de situatie waarin de echtgenoot op grond van een rechterlijke uitspraak de verplichting krijgt opgelegd om de waarde van een lijfrente te verrekenen. Of wanneer de waarde van een lijfrente moet worden verrekend op grond van een contractueel verrekenbeding of een ander beding.
Dergelijke handelingen kunnen op grond van de letterlijke wettekst niet fiscaal geruisloos plaatsvinden. Dat kan uitsluitend in het kader van de verdeling van een gemeenschap bij echtscheiding en bij scheiding van tafel en bed. Als er geen gemeenschap van goederen is, moeten negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen (artikel 3.133 van de Wet IB 2001).
Goedkeuring
De situaties waarbij een verplichting bestaat om bij echtscheiding of scheiding van tafel en bed de waarde van een lijfrente te verrekenen, ondanks het feit dat er geen gemeenschap van goederen bestaat, komen in grote mate overeen met de situaties bedoeld in artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001.
Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in dergelijke situaties de verdeling geacht kan worden te hebben plaatsgevonden alsof er sprake is van het bestaan van een gemeenschap. Artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001 is van toepassing.
Ik verbind aan deze goedkeuring de volgende voorwaarden. Beide (ex-) echtgenoten moeten een gezamenlijk verzoek doen aan de verzekeraar, bank of beheerder om de lijfrenteovereenkomst te wijzigen. In het verzoek aan de verzekeraar, bank of beheerder moeten zij opnemen dat zij – met overeenkomstige toepassing van artikel 3.134, tweede lid, van de Wet IB 2001 – de lijfrente willen toerekenen dan wel splitsen. Ze moeten ook omschrijven wat de aard van de gezamenlijke gerechtigheid of de aard van de verrekeningsverplichting is. De verzekeraar, bank of beheerder kan dan gevolg geven aan dit verzoek zonder dat hij rekening hoeft te houden met het verschuldigd worden van belasting over negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en revisierente.
Als in een voorkomend geval de verzekeraar, bank of beheerder aansprakelijk wordt gesteld (artikel 44a van de Invorderingswet 1990), kan hij die aansprakelijkheid afweren door overlegging van het verzoek.
9.3.2 Afkoop alimentatie door betaling van een lijfrentepremie; betaling vóór echtscheiding
Een (ex-)echtgenoot kan de verplichting tot betalen van alimentatie afkopen door voor de andere (ex-)echtgenoot een lijfrente aan te kopen. De premie voor deze lijfrente die hij voldoet aan een verzekeraar behoort tot de onderhoudsverplichtingen (artikel 6.5 van de Wet IB 2001). De premie is aftrekbaar als persoonsgebonden aftrek. Dit geldt niet voor de inleg op een lijfrentespaarrekening.
Het komt voor dat de lijfrentepremie aan de verzekeraar wordt betaald vóórdat de echtscheiding formeel tot stand is gekomen. De betaling van de lijfrentepremie voordat de echtscheiding formeel tot stand is gekomen, verhindert de aftrek niet. Hierbij gelden de volgende voorwaarden. Het moet vast staan dat de lijfrentetermijnen die voortvloeien uit de betaalde koopsom zullen toekomen aan de gewezen echtgenoot. Op het tijdstip van indiening van de aangifte van de betalende (ex-)echtgenoot moet de echtscheiding daadwerkelijk tot stand zijn gekomen.
9.3.3 Afkoop van alimentatie door middel van een lijfrente; onzekerheidsvereiste
Als een lijfrente een korte periode loopt of als het gaat om een jonge alimentatiegerechtigde, bestaat de kans dat niet in alle gevallen wordt voldaan aan de onzekerheidseis (de 1% sterftekans; zie onderdeel 2.1.2).
Goedkeuring
Ik vind het maatschappelijk ongewenst dat in dergelijke situaties voor de afkoopsom geen recht zou bestaan op persoonsgebonden aftrek (artikel 6.5 van de Wet IB 2001). Ik keur daarom op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) goed dat in die situaties de beoordeling van de kans op overlijden van de gerechtigde achterwege kan blijven.
Voorwaarde
Ik stel hierbij de voorwaarde dat belanghebbenden desgevraagd een verklaring kunnen overleggen waaruit blijkt dat de alimentatiegerechtigde ermee akkoord gaat dat sprake is van een lijfrente als bedoeld in artikel 6.5 van de Wet IB 2001.
9.4 Tijdstip beoordelen hoogte overbruggingslijfrente en tijdelijke oudedagslijfrente
9.4.1 Inleiding
Voor overbruggingslijfrenten en tijdelijke oudedagslijfrenten moet naar het tijdstip van premiebetaling worden beoordeeld of de termijnen van deze lijfrenten het wettelijk jaarmaximum niet overschrijden (artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, tekst tot en met 2005, van de Wet IB 2001 voor overbruggingslijfrenten en eerste lid, onderdeel c, tekst met ingang van 2006 voor tijdelijke oudedagslijfrenten). In de huidige verzekeringspraktijk worden deze lijfrenten echter niet van begin af aan op de lijfrentepolissen verzekerd, maar is veelal sprake van een gerichte lijfrente waarvan het kapitaal op een bepaalde datum zal worden gebruikt voor de berekening van een oudedagslijfrente. Dit brengt mee dat op het tijdstip van premiebetaling geen beoordeling plaatsvindt van de hoogte van een overbruggingslijfrente of tijdelijke oudedagslijfrente.
Op grond van artikel 3.134 van de Wet IB 2001 kan een verzekerde oudedagslijfrente fiscaal geruisloos worden omgezet in een ander type lijfrente. In de praktijk wordt een oudedagslijfrente vaak omgezet in een overbruggingslijfrente of een tijdelijke oudedagslijfrente. Dit gebeurt meestal omstreeks de contractuele berekeningsdatum van de oorspronkelijk verzekerde oudedagslijfrente. Het is niet duidelijk op welke wijze de toets aan het wettelijk jaarmaximum voor de overbruggingslijfrente en de tijdelijke oudedagslijfrente in die situatie moet plaatsvinden.
9.4.2. Toets hoogte lijfrente op omzettingstijdstip
Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de hoogte van de termijnen van de overbruggingslijfrente en van de tijdelijke oudedagslijfrente aan het wettelijk jaarmaximum wordt getoetst op het tijdstip waarop deze lijfrenten door de omzetting (als bedoeld in artikel 3.134 van de Wet IB 2001) voor het eerst als zodanig worden verzekerd. Het is dus niet vereist om alsnog op basis van het meestal ver in het verleden liggende tijdstip van premiebetaling een complexe berekening te maken als was destijds al een overbruggingslijfrente c.q. tijdelijke oudedagslijfrente verzekerd.
Een overbruggingslijfrente die ontstaat als gevolg van de omzetting van een andere aanspraak mag geen hogere uitkeringen hebben dan € 63.288 per jaar (het in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 tekst per 31 december 2005 opgenomen bedrag). Een tijdelijke oudedagslijfrente die ontstaat als gevolg van de omzetting van een andere aanspraak mag geen hogere uitkeringen hebben dan het bedrag genoemd in artikel 3.125, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 op het tijdstip van omzetting. Als de vastgestelde uitkeringen hoger zijn, worden voor dit hogere deel negatieve uitgaven in aanmerking genomen.
Bij de omzetting in een overbruggingslijfrente is ook van belang of de omgezette aanspraak voortvloeit uit premies die vóór 1 januari 2006 zijn afgetrokken (artikel 10a.1, eerste lid, van de Wet IB 2001). Als er na 31 december 2005 nog premies zijn betaald die niet naar 2005 zijn teruggewenteld, kan slechts een overbruggingslijfrente worden bedongen tot het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op 31 december 2005 (artikel 10a.1, derde lid, van de Wet IB 2001) (zie onderdeel 4.5.3).
9.5 Uiterste ingangsdatum (tijdelijke) oudedagslijfrente onder Brede Herwaardering gesloten
Onder het regime van de Brede Herwaardering bestond de mogelijkheid een oudedagslijfrente en een tijdelijke oudedagslijfrente te bedingen zonder dat daarbij een uiterste ingangsdatum van toepassing was. Met de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 geldt er wel een uiterste ingangsdatum voor dergelijke lijfrenten. Beide lijfrentevormen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de belastingplichtige 70 jaar wordt. Voor premieaftrek was het niet nodig de Brede Herwaardingspolis aan te laten passen als in de polis een (tijdelijke) oudedagslijfrente is verzekerd die ingaat in een kalenderjaar na het bereiken van de leeftijd van 70 jaar van de belastingplichtige (onderdeel 5.1.2). Als in een Brede Herwaarderinglijfrentepolis vóór 1 januari 2001 al een ingangsdatum was opgenomen waaruit blijkt dat de lijfrentetermijnen een aanvang zullen nemen na het jaar waarin de verzekeringnemer de leeftijd van 70 jaar heeft bereikt, keur ik op grond van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de polis wordt uitgevoerd zoals civielrechtelijk is overeengekomen. Er worden dan geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen en er wordt geen revisierente berekend (artikel 3.133, tweede lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001, artikel 30i van de AWR). Dit geldt ook als de polis wordt overgedragen aan een andere verzekeraar onder voorwaarde dat de tekst in de polis ongewijzigd blijft.
Een dergelijk polis mag ook fiscaal geruisloos worden omgezet in een lijfrenteverzekering of een lijfrentespaarrekening. Voorwaarde hierbij is dat de termijnen of uitkeringen direct na de omzetting ingaan.
10 Ingetrokken regeling
De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit: – het besluit van 10 mei 2010, nr. DGB2010/3119M en – het besluit van 19 augustus 2011, nr. BLKB2011/1576M (opgenomen in dit besluit).
11. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van het besluit.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 13 juni 2012,
DE STAATSECRETARIS VAN FINANCIËN,
F.H.H. Weekers
Bron: rijksoverheid
