Samengestelde prestaties bestaan uit meerdere leveringen en diensten. Vaak is dit niet van belang. Dit ligt anders als de verschillende prestaties tegen verschillende tarieven (hoog en laag) belast zijn met omzetbelasting. Voor de btw moet daarom eerst worden bepaald of sprake is van één levering of één dienst of van meerdere afzonderlijke leveringen en/of diensten. Pas daarna kan het (verlaagde) tarief worden toegepast.
Kwalificatie samengestelde prestaties btw
Voor de beoordeling van samengestelde prestaties gelden de criteria van het HvJ in met name de uitspraken van 25 februari 1999, Card Protection Plan, zaak C-349/96, punten 28 t/m 31, en 27 oktober 2005, Levob, zaak C-41/04, punten 18 t/m 22.
Voor de toepassing van die criteria is niet van belang of de te beoordelen prestaties alleen leveringen of diensten zijn. De criteria gelden ook voor combinaties van een levering van goederen en (bijkomende) diensten en omgekeerd.
ALLE feiten en omstandigheden zijn belangrijk
Bij de kwalificatie van een samengestelde prestatie moet rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden. Uit arresten van het HvJ over de kwalificatie van prestaties casu quo de eenheid van prestatie volgt dat er geen eenvoudige absolute splitsingsregel bestaat die voor alle gevallen tot een correcte uitkomst leidt.
Zelfstandige prestatie tenzij economisch sprake is van één geheel
Normaal gesproken is elke levering of dienst een aparte zelfstandige prestatie. Dat geldt in principe ook voor de afzonderlijke leveringen en diensten van een samengestelde prestatie.
Als echter economisch gesproken, bezien vanuit de modale consument (objectief) één prestatie wordt verricht, moet deze niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Van één prestatie is sprake als de samenstellende onderdelen van de prestatie zeer nauw met elkaar zijn verbonden en die elementen afzonderlijk niet het vereiste praktische nut hebben.
Eén vergoeding is niet doorslaggevend
Voor de beoordeling of sprake is van één of meer prestaties is het feit dat door de leverancier van de goederen of diensten één prijs in rekening wordt gebracht niet doorslaggevend. Het gaat om de zienswijze van de modale consument. Het berekenen van één prijs kan wel een aanwijzing zijn. Het berekenen van één vaste prijs zal er sneller toe leiden dat die andere prestaties als bijkomende prestaties worden aangemerkt.
Kenmerkende elementen
Bij een samengestelde prestatie bepalen de meest kenmerkende elementen van die prestatie of het geheel is aan te merken als één levering of dienst en hoe die prestatie moet worden gekwalificeerd, rekening houdend met de zienswijze van de modale consument.
Bijkomende prestaties
Bijkomende prestaties zijn prestaties die voor de modale consument geen doel op zich vormen. Zij maken de hoofdprestatie aantrekkelijker of zijn een middel om daarvan zo goed mogelijk te profiteren. Bijkomende prestaties zijn prestaties die samen met de hoofdprestatie worden verricht (in één transactie), die een kleine invloed hebben op de totaalprijs van de betreffende transactie en die door de leverancier van de hoofdprestatie worden verricht. Voor bijkomende prestaties geldt hetzelfde btw-tarief als voor de hoofdprestatie waaraan zij ondergeschikt zijn.
Splitsen vergoeding
Bij een samengestelde prestatie tegen één vergoeding die voor de tarieftoepassing in zelfstandige delen moet worden gesplitst, bestaan voor de methode van splitsing de volgende mogelijkheden:
- de toerekening vindt plaats op basis van de gangbare prijzen (marktwaardemethode)
- de vergoeding voor de verschillende deelprestaties is in beginsel evenredig aan het bedrag aan vergoeding dat voor de verschillende prestaties als zodanig in rekening is gebracht/ontvangen
- de vergoeding kan aan de verschillende deelprestaties worden toegerekend op basis van de verhouding van de inkoopprijzen of kostprijzen
- de toerekening van de vergoeding aan de verschillende deelprestaties moet worden geschat (waarbij eventueel rekening wordt gehouden met de kostprijzen van de onderscheiden prestaties)
De belastingplichtige dient volgens Hoge Raad 23 februari 2007, AZ9108 bij de splitsing van een vergoeding de marktwaardemethode te hanteren, tenzij hij kan aantonen dat de methode van de werkelijke kosten voor het betrokken heffingstijdvak de werkelijke samenstelling van de als een geheel geleverde prestaties getrouw weergeeft.
Bron: Besluit 4 september 2014, BLKB2014/123M (Toelichting Tabel I)
