Verhuur grond met aanlegmogelijkheid is één onsplitsbare prestatie

in het geding tussen

[eiseres].,
gevestigd te [vestigingsplaats],
eiseres,
gemachtigde [gemachtigde],

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Heerenveen,
verweerder,
gemachtigde [gemachtigde].

Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak oktober 2010 met dagtekening 24 februari 2011 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [loonbelasting]) omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 37.158.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 mei 2011 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 31 mei 2011, ontvangen bij de rechtbank op 1 juni 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juli 2012 te Leeuwarden. Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar bestuurders, bijgestaan door haar gemachtige vergezeld van [naam] en door haar accountant [naam]. Namens verweerder is zijn gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam].

Motivering
Feiten
Op grond van de stukken van het geding, de videofilm op eiseres’ website en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
1.1  Eiseres exploiteert een watersportcentrum met verschillende bedrijfsonderdelen bestaande uit een caravanpark, een jachthaven voor passanten en een jachthaven voor vaste ligplaatsen, met technische watersportservice, mogelijkheden voor al dan niet overdekte winterberging, een botenkraan, een trailerhelling, een afspuitplaats en bezoekersparkeerplaatsen. In en rondom het centrumgebouw zijn ten behoeve van de gebruikers van gezamenlijke bedrijfsonderdelen een receptie, supermarkt, restaurant, café-bar, toiletten, douches, was- en droogmachines en diverse recreatieve voorzieningen aanwezig. De toegang tot het terrein van het watersportcentrum is door een slagboominstallatie beveiligd.
1.2  In het caravanpark met een totale oppervlakte van 40 hectare verhuurt eiseres tegen vergoeding 588 afgebakende percelen grond, waarop mobiele bungalows/stacaravans (kunnen) worden geplaatst door de respectievelijke huurders. Elk perceel heeft een grootte van ongeveer 200 vierkante meter en beschikt over een aansluiting voor water, gas, elektriciteit en riolering. Het grondoppervlak van een mobiele bungalow/stacaravan is begrensd tot 55 vierkante meter. Tegen betaling van een aanvullende vergoeding mag dit grondoppervlak met 20 vierkante meter worden uitgebreid. Permanente bewoning is niet toegestaan. Verreweg de meeste huurders zijn woonachtig in Duitsland en hebben aldaar bij hun woning in de meeste gevallen geen tuin.
1.3  De huurvergoeding voor een perceel start vanaf ongeveer € 2.500 per jaar. In deze vergoeding zijn bijkomende kosten begrepen voor: waterverbruik, toeristenbelasting, verontreinigingsheffing, vuilafvoer en onroerendezaakbelasting. Afzonderlijk hiervan worden gas en stroom per verbruikseenheid afgerekend.
1.4  De percelen zijn gelegen op landtongen die door water zijn omgeven. Op elke landtong bevindt zich tevens een langs een oever lopende ontsluitingsweg waar de percelen aan grenzen. De landtongen beschikken zowel aan de perceelszijde als aan de wegzijde over (qua uitvoering en duurzaamheid: dezelfde) walbeschoeiing. De totale lengte van de walbeschoeiing in het caravanpark bedraagt 15 kilometer, waarvan de helft grenst aan de ontsluitingswegen en de andere helft aan de kavels. De percelen zijn per auto via de ontsluitingswegen bereikbaar. Huurders dienen hun auto op het perceel te parkeren.
1.5  Het caravanpark is zodanig ingericht, dat elk perceel met ten minste een zijde aan het water grenst. Op die manier beschikt elk perceel over ruimte voor een aanlegplaats voor een boot met een lengte van maximaal negen meter en een breedte van maximaal drie meter. Binnen deze afmetingen is voor het afmeren van een boot geen afzonderlijke vergoeding verschuldigd. Bij het afmeren van een boot moet de doorvaart van en naar andere percelen vrij worden gehouden. Aan de perceeloevers is de waterdiepte beperkt; de aanlegplaatsen in de jachthavens zijn dieper. Eigenaren van grotere boten moeten in de jachthaven tegen de geldende tarieven een ligplaats huren. Afhankelijk van de ligging van een perceel kan op aanvraag tegen een aanvullende vergoeding een grotere boot worden afgemeerd. Hiervan wordt voor 5 van de 588 percelen gebruik gemaakt. Ongeveer de helft van de huurders maakt gebruik van de (bij de huur inbegrepen) mogelijkheid een boot(je) af te meren. Het water binnen het caravanpark wordt ook gebruikt als zwemwater. Sommige huurders hebben met het oog daarop de walbeschoeiing voorzien van een zwemtrap. Daarnaast wordt er vanaf de percelen gevist in het water van het caravanpark.
1.6  De onder 1.4 vermelde walbeschoeiing dient enerzijds ter instandhouding van de landtongen, omdat de grond zonder de walbeschoeiing zou afkalven, en laat anderzijds het afmeren van boten toe. Eiseres heeft de percelen niet uitgerust met specifieke voorzieningen ten behoeve van het afmeren van boten: eiseres heeft in het caravanpark geen steigers, afmeerbolders, -palen of
-ringen aangelegd. Haar jachthavens beschikken wel over deze voorzieningen; daar is de walbeschoeiing tevens (veel) zwaarder uitgevoerd en zijn per aanlegplaats voorzieningen getroffen voor water en stroom. Waar percelen wel over een steiger en andere afmeervoorzieningen beschikken, zijn die door de huurders aangebracht of door hen overgenomen van voorafgaande huurders.
1.7  Bij huuropvolging is eiseres alleen betrokken bij het nieuwe huurcontract, de eventuele overdracht van de op de kavel geplaatste mobiele bungalow/stacaravan en andere voorzieningen, zoals een steiger, vindt los van haar bemoeienis plaats tussen de vertrekkende en de komende huurder. Voor het geval een huurder vertrekt en er geen opvolgende huurder zou zijn, moet de vertrekkende huurder het perceel schoon opleveren, vrij van opstallen en eventuele steiger.

Geschil
2.1  Na het verhandelde ter zitting is tussen partijen enkel nog in geschil het antwoord op de vraag of de mogelijkheid die huurders hebben om een boot af te meren bij het door hen op het caravanpark gehuurde perceel, als een apart van de verhuur van een caravanstandplaats op een vakantiebestedingsbedrijf te beschouwen prestatie in de heffing van omzetbelasting moet worden betrokken. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend, verweerder bevestigend. Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat bij het gelijk van eiseres de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en dat bij het gelijk van verweerder de naheffingsaanslag moet worden vastgesteld op € 24.772.
2.2  Eiseres verdedigt dat de verhuur van een perceel aangemerkt moet worden als eiseres’ hoofdprestatie. De mogelijkheid om een boot bij het perceel af te meren is volgens eiseres voor de huurder geen doel op zich, maar dient ertoe de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Het zelfstandig in de heffing betrekken van deze mogelijkheid zou volgens eiseres betekenen dat de door haar in het caravanpark aangeboden prestatie kunstmatig uit elkaar wordt gehaald.
2.3  Verweerder is van opvatting dat eiseres twee van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties verricht. Verweerder beschouwt de terbeschikkingstelling van een ligplaats als een wezenlijk onderdeel van de huurovereenkomst. Verder constateert hij uit de omstandigheid dat zowel het gelegenheid geven tot kamperen aan personen die daar slechts voor korte duur verblijf houden als het verhuren van een ligplaats voor een vaartuig prestaties zijn die (elders) afzonderlijk in het economisch verkeer worden aangeboden. Op grond hiervan acht verweerder het splitsen van eiseres’ prestatie(s) niet kunstmatig.
2.4  Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Beoordeling van het geschil
3.1  De rechtbank overweegt dat uit de vastgestelde feiten, beschouwd in hun onderling verband en samenhang, volgt dat de verhuur van een perceel op haar caravanpark uit verschillende elementen en verrichtingen bestaat. Om te bepalen of in een dergelijke situatie sprake is van een enkele prestatie of van meerdere prestaties, moet volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) rekening worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling plaatsvindt (zie HvJ EU, 19 juli 2012, C-44/11, Deutsche Bank AG).
3.2  Verder volgt uit de communautaire rechtspraak dat met name sprake is van een enkele prestatie wanneer één element moet worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl een ander element moet worden beschouwd als een ondergeschikte dienst die het fiscale lot van de hoofddienst deelt. Ook kan sprake zijn van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen en het kunstmatig zou zijn deze te splitsen.
3.3  De rechtbank overweegt dat vaststaat dat ongeveer de helft van de huurders in het caravanpark gebruik maakt van de mogelijkheid een boot(je) af te meren aan de door hen gehuurde kavel. Veelal hebben huurders in dat geval zelf of door overname voorzien in aanlegfaciliteiten bij/aan de kavel, zoals een steiger en bolders of ringen om de boot aan vast te kunnen leggen. Vaststaat dat eiseres dergelijke voorzieningen niet aanbrengt of onderhoudt in het caravanpark. Daarbij biedt eiseres de mogelijkheid om de aanlegplaats te benutten, anders dan in haar jachthaven, niet afzonderlijk aan; er kan uitsluitend gebruik van worden gemaakt door het huren van een perceel. Verder leidt de rechtbank uit de vastgestelde feiten af dat het gebruik van een aanlegplaats voor het afmeren van een boot niet onmisbaar is voor de exploitatie van het caravanpark, aangezien ongeveer de helft van de huurders daarvan geen gebruik maakt. Naar het oordeel van de rechtbank betekent dit dat de afmeermogelijkheid niet een onmisbaar element vormt bij de verhuur van de percelen. Bovendien heeft eiseres in het caravanpark geen specifiek op het afmeren van boten gerichte voorziening aangebracht. De walbeschoeiing kan naar het oordeel van de rechtbank niet als een zodanige voorziening worden beschouwd, omdat die primair dient ter voorkoming van afkalving van de percelen en derhalve om de landtongen in stand te houden.
3.4  Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot de slotsom dat onder de omstandigheden waaronder eiseres op haar caravanpark aan huurders van een perceel de mogelijkheid biedt een boot af te meren, die afmeermogelijkheid niet als een afzonderlijke prestatie in de heffing van omzetbelasting kan worden betrokken. Er is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een bijkomend element dat dient om de hoofdprestatie van eiseres, het op een perceel gelegenheid geven tot kamperen aan personen die daar slechts voor korte duur verblijf houden, aantrekkelijker te maken. Dit evenbedoelde element gaat op in deze hoofdprestatie.
3.5  Gelet op de bovenstaande conclusie is het gelijk aan eiseres. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren.

Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).

Beslissing
De rechtbank:
–  verklaart het beroep gegrond;
–  vernietigt de uitspraak op bezwaar;
–  vernietigt de naheffingsaanslag en bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
–  veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.092;
–  gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.

Aldus gegeven door mr. J.W. Keuning, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. G.B.A. Brummer, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M. Hiemstra, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 september 2012.

w.g. M. Hiemstra  w.g. J.W. Keuning

Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.