Tijdstip ontstaan betalingsonmacht

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna:belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 14 december 2010, nummer AWB 10/349, in het geding tussen belanghebbende

en

de ontvanger van de Belastingdienst/P (hierna: de Ontvanger)

1.  Ontstaan en loop van het geding

1.1  Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 26 juni 2009 als bestuurder aansprakelijk gesteld voor de over de tijdvakken februari 2008, maart 2008 en april 2008 door de vennootschap A BV onbetaald gelaten schulden inzake drie naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van in totaal € 12.977.

1.2  De Ontvanger heeft de aansprakelijkstelling, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.3  Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

1.5  Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6  Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Ontvanger. De zaak is – met instemming van partijen – ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak met het nummer 11/00040 van B BV.

1.7  Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.  De vaststaande feiten

2.1  Belanghebbende is enig bestuurder van B BV. B BV is sinds 27 januari 2003 aandeelhouder en enig bestuurder van de in 1999 opgerichte vennootschap A BV. Aandeelhouder van B BV is C BV, waarvan de aandelen geheel in handen zijn van belanghebbende.

2.2  Bij overeenkomst van 11 februari 2008 heeft A BV de exploitatie van café-restaurant D te Q, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2008 overgenomen van E BV. De onroerende zaak waarin de onderneming werd uitgeoefend is eigendom van belanghebbende. A BV heeft de lonen van haar werknemers uitbetaald tot en met juni 2008. Vanaf de aanvang van de exploitatie van de onderneming door A BV is geen loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna tezamen te noemen: loonheffing) afgedragen. Op 2 juli 2008 is A BV op verzoek van belanghebbende in staat van faillissement verklaard.

2.3  Eveneens op 2 juli 2008 heeft de Inspecteur aan A BV een zogenoemd stamnummer uitgereikt. Door middel van een zogenaamde “Aangiftebrief” is A BV op 2 juli 2008 door de Belastingdienst uitgenodigd om voor de tijdvakken van januari 2008 tot en met december 2008 aangifte voor de loonheffing te doen.
In deze brief staat met betrekking tot de loontijdvakken vanaf januari 2008 tot en met juni 2008 vermeld:

“Uiterste aangiftedatum: 06-08-2008, uiterste betaaldatum: 06-08-2008”
Voor het aangiftetijdvak juli 2008 wordt vermeld:
“Uiterste aangiftedatum: 01-09-2008, uiterste betaaldatum: 31-08-2008”

Evenzo staan voor het jaar 2008 voor de aangiftetijdvakken ná de maand juli, als uiterste aangiftedatum en uiterste betaaldatum de wettelijk bepaalde termijnen vermeld.

2.4  De over de loontijdvakken tot en met juni 2008 verschuldigde loonheffing was op 6 augustus 2008 door A BV niet afgedragen.

2.5  De Inspecteur heeft vervolgens over de maanden januari 2008, februari 2008 en maart 2008 naheffingsaanslagen loonheffing aan A BV opgelegd. De naheffingsaanslag over de maand januari bedroeg € 55.550, die over de maand februari (dagtekening 4 september 2008) € 82.500 met een boete van € 825, en die over de maand maart (dagtekening 17 september 2008) € 165.000 met een boete van € 1.134.

2.6  Op 8 oktober 2008 heeft de inspecteur in verband met het faillissement van A BV een boekenonderzoek bij die vennootschap ingesteld. Daarvan is met dagtekening 28 oktober 2008 een rapport opgemaakt. Volgens het rapport waren er tot aan de datum van het faillissement gemiddeld zes werknemers in dienst. In het rapport wordt geconcludeerd dat de naheffingsaanslagen als volgt dienen te worden verminderd: de naheffingsaanslag over de maand januari 2008 tot € 4.183, de naheffingsaanslag over de maand februari tot € 3.978 en de naheffingsaanslag over de maand maart tot €4.821. Over de maand april dient volgens het rapport een naheffingsaanslag te worden opgelegd van € 4.914.

2.7  De naheffingsaanslag over de maand februari 2008 is op 19 november 2008 verminderd tot € 4.597. De boete is daarbij verminderd tot € 45. Op 15 januari 2009 is die naheffingsaanslag verder verminderd tot € 3.978. De boete is daarbij verminderd tot € 39.

2.8  De naheffingsaanslag over de maand maart 2008 is op 27 november 2008 verminderd tot € 4.597. De boete is daarbij verminderd tot € 45.

2.9  Over de maand april 2008 is op 14 november 2008 een naheffingsaanslag opgelegd ad € 4.597. Daarbij is voorts een boete van € 45 opgelegd.

2.10  Bij beschikking van de Ontvanger van 26 juni 2009 (kenmerk 8067.42.264.F06.9024) is belanghebbende als bestuurder van B BV, welke op haar beurt bestuurder is van A BV op de voet van artikel 36, tweede lid, vierde lid en vijfde lid, letter c, Invorderingswet 1990 (tekst 2008, hierna: Invw) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven loonheffing van A BV van € 12.977. Dat bedrag is door de Ontvanger als volgt gespecificeerd.

Aanslagnummer  Tijdvak  Bedrag te betalen
8067.42.264.A018020   Februari 2008  € 3.783
8067.42.264.A0 18030  Maart 2008  € 4.597
8067.42.264.A018040   April 2008  € 4.597
Totaal     € 12.977

2.11  Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking aansprakelijkstelling. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Ontvanger het bezwaar ongegrond verklaard omdat A BV haar betalingsonmacht niet (tijdig) heeft gemeld.

2.12  Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Ontvanger in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak ongegrond verklaard.

3.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1  In geschil is of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door A BV onbetaald gelaten loonheffing over de tijdvakken februari 2008, maart 2008 en april 2008.

3.2  Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend. Hij stelt daartoe onder meer dat van betalingsonmacht bij A BV geen sprake is geweest, en dat bovendien door de verzending van de “Aangiftebrief” door de Belastingdienst het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat – onder andere – voor de loontijdvakken februari, maart en april 2008, nieuwe aangifte- en betaaltermijnen werden vastgesteld. Subsidiair is belanghebbende van mening dat een op 11 februari 2008 gedagtekende aanvraag om toekenning van een stamnummer aan A BV als een melding van betalingsonmacht heeft te gelden.

3.3  De Ontvanger beantwoordt die vraag bevestigend. Hij stelt dat A BV uiterlijk vanaf 14 maart 2008 – de dag waarop naar de mening van de Ontvanger de betalingsonmacht met betrekking tot de over het tijdvak februari 2008 verschuldigde loonheffing had moeten zijn gemeld – in een situatie van betalingsonmacht verkeerde.
Aan de “Aangiftebrief” van 2 juli 2008 kan – aldus de Ontvanger – geen in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend omdat de wettelijke betalingstermijn voor de loonheffing over de tijdvakken februari, maart en april 2008, reeds ruim daarvoor was verstreken.

3.4  Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5  Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en die van de Ontvanger, en tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling.

3.6  De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.  Beoordeling van het geschil

4.1  Ingevolge artikel 27, vijfde lid Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in verbinding met artikel 19, eerste lid Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is de inhoudingsplichtige gehouden de belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de ontvanger te betalen. De over het tijdvak februari 2008, maart 2008 en april 2008 verschuldigde loonheffing had derhalve op grond van deze wettelijke bepalingen, uiterlijk op 31 maart 2008 respectievelijk 30 april 2008 en 31 mei 2008, moeten zijn afgedragen.

4.2  Op grond van artikel 36, eerste lid Invw, in relatie tot artikel 60 Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 27b, eerste lid, Wet LB is – voor zover hier van belang – voor de loonheffing, verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, hoofdelijk aansprakelijk: iedere bestuurder van dat lichaam, overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden van dat artikel.

4.3  Wanneer blijkt dat het betreffende lichaam niet tot betaling van loonheffing in staat is, is het verplicht daarvan onverwijld mededeling te doen aan de ontvanger, zulks op grond van artikel 36, tweede lid, Invw. Indien niet of niet op de juiste wijze is voldaan aan de meldingsplicht, is een bestuurder op grond van het vierde lid van artikel 36 Invw hoofdelijk aansprakelijk voor de verschuldigde loonheffing. In dat geval wordt vermoed dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de melding. Tot weerlegging van dit vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan.

4.4  Artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (tekst 2008) – voor zover hier van belang – bepaalt:

‘De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet, wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (…) ’

Gelet hierop, had een eventuele melding betalingsonmacht voor de loonheffing over de maanden februari 2008, maart 2008 en april 2008, derhalve uiterlijk op 14 april 2008, 14 mei 2008 respectievelijk 14 juni 2008 nog tijdig kunnen worden gedaan.

4.5  De Ontvanger heeft belanghebbende als bestuurder – als bedoeld in artikel 36, vijfde lid, letter c Invw – van A BV, aansprakelijk gesteld omdat A BV niet aan haar fiscale verplichtingen inzake de loonheffing heeft voldaan, en tevens door haar geen mededeling inzake betalingsonmacht is gedaan. Belanghebbende heeft daar (primair) tegenover gesteld dat geen melding betalingsonmacht is gedaan omdat ten tijde van de verplichting tot afdracht van de loonheffing over de betreffende tijdvakken bij A BV geen sprake was van betalingsonmacht. Dit blijkt volgens belanghebbende ook uit de omstandigheid dat de aangiften en betalingen omzetbelasting en de loonbetalingen aan het personeel wel (tijdig) werden verricht. Omdat de exploitatie van de onderneming inclusief het personeel van D per 11 februari 2008 door A BV werd overgenomen van E BV, is per dezelfde datum een loonbelastingnummer aangevraagd voor A BV. Een reactie daarop van de zijde van de Belastingdienst bleef aanvankelijk uit. Eerst bij brief van de Belastingdienst van 2 juli 2008 werd het betreffende loonbelastingnummer toegekend. Vervolgens is er – aldus nog steeds belanghebbende – door omstandigheden die zich na het faillissement van A BV hebben voorgedaan, betalingsonmacht ontstaan maar daar bestond vanwege het faillissement geen meldingsplicht meer voor.

4.6  Nu de Ontvanger zich bij de onderhavige aansprakelijkstelling beroept op het ontbreken van een (tijdige) melding van betalingsonmacht door de inhoudingsplichtige, maar zulks door belanghebbende gemotiveerd wordt bestreden, rust naar het oordeel van het Hof op de Ontvanger de last de feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat A BV ten onrechte een (tijdige) melding betalingsonmacht achterwege heeft gelaten.

4.7  De Ontvanger stelt in dat verband dat sprake is van een situatie van betalingsonmacht, indien de belastingschuldige niet tijdig tot het betalen van belastingen is overgegaan, ongeacht de oorzaak daarvan. Daartoe verwijst de Ontvanger naar de in paragraaf 36.5.1 van de Leidraad Invordering gegeven omschrijving van het begrip “betalingsonmacht”. Naar de mening van de Ontvanger had te dezen daarom reeds op 14 april 2008 een melding betalingsonmacht moeten zijn gedaan. Daarnaast wijst hij er op dat op het bankrekeningnummer van D op 30 mei 2008 een saldo aanwezig was van € 890,09 en op 30 juni 2008 een van € 292,88. Om aan de loonbelastingverplichtingen vanaf januari 2008 te voldoen was echter – aldus de Ontvanger – een bedrag van € 26.000 méér benodigd. Daarnaast blijkt uit het faillissementsverslag van de curator dat per datum faillissement de concurrente crediteuren een bedrag van € 67.519,92 niet betaald hebben gekregen. Het betreft minimaal 56 door de curator voorlopig erkende vorderingen. Tevens heeft De Witte het faillissement van A BV aangevraagd omdat blijkens de exploitatie in juni 2008 een negatief vermogen zou zijn ontstaan van € 50.000. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat per faillissementdatum over de maanden augustus, september en oktober nog een onderhanden werk positie bestond van € 70.000 per maand, waaruit nog steeds de lopende lasten konden worden betaald, hetgeen in het eerste faillissementsverslag van de curator wordt bevestigd, en op grond waarvan de rechter-commissaris toestemming verleende de bedrijfsactiviteiten te continueren in verband met een mogelijke doorstart van de onderneming. Bovendien zijn – aldus nog steeds belanghebbende – de crediteuren inclusief de fiscus uiteindelijk betaald.

4.8  In zijn arrest van 12 augustus 2011, nr. 10/02236, LJN: BR4865, BNB 2011/254, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de opvatting dat een lichaam slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen of melden dat het niet tot betaling in staat is, onjuist is. Daarmee is naar het oordeel van het Hof ook onjuist, de stelling van de Ontvanger dat in het onderhavige geval betalingsonmacht had moeten worden gemeld, reeds omdat niet tot tijdige betaling van de loonheffing is overgegaan. De verwijzing naar de omschrijving van het begrip “betalingsonmacht” in artikel 36.5.1 van de Leidraad Invordering 2008 kan de Ontvanger niet baten. Het gaat immers om een in een beleidsregel opgenomen uitleg die de aansprakelijk gestelde en de rechter niet bindt. Desgevraagd heeft de Ontvanger ter zitting verklaard niet precies te kunnen aangeven wanneer bij A BV feitelijk een toestand van betalingsonmacht, zoals door de Hoge Raad beschreven in zijn arrest van 4 februari 2011, nr. 10/01660, LJN: BP2998, BNB 2011/112, is ontstaan. Hij kon ook niet aangeven of de betalingsonmacht eerst is ontstaan ná het faillissement van A BV.

4.9  Op grond van het voorgaande acht het Hof de Ontvanger er niet in geslaagd om aannemelijk te maken op welk tijdstip bij A BV een situatie van betalingsonmacht is ontstaan, zodat hieromtrent onzekerheid blijft bestaan. Nu de bewijslast met betrekking het bestaan van betalingsonmacht op de Ontvanger rust dient onzekerheid over het tijdstip van het ontstaan van betalingsonmacht naar het oordeel van het Hof voor rekening van de Ontvanger te blijven. Niet uit te sluiten valt immers dat betalingsonmacht pas is ontstaan binnen twee weken vóór, of zelfs ná de datum van het faillissement in welk geval een melding betalingsonmacht uit dien hoofde achterwege kon blijven, en – naar de Ontvanger ter zitting desgevraagd heeft bevestigd – het betreffende faillissement hem reeds bekend was (artikel 36.5.7, Leidraad Invordering 2008).

4.10   Verder overweegt het Hof nog als volgt. Indien het Hof er – veronderstellenderwijs – met de Ontvanger van uitgaat dat door A BV op grond van de wettelijke bepalingen uiterlijk op 14 april 2008 een melding betalingsonmacht had moeten zijn gedaan, welke echter achterwege is gebleven, heeft naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden.

4.11  De stelling van de Ontvanger dat het enkele niet doen of niet kunnen doen van aangifte, de verplichting tot afdracht van loonheffing aan de Ontvanger niet opheft, is in beginsel juist. De Ontvanger wijst in dat verband terecht naar het in artikel 27, vijfde lid, Wet LB en artikel 19, eerste lid AWR, neergelegde systeem. Niettemin heeft de Belastingdienst – waarvan de Ontvanger onderdeel uitmaakt – zelf door het uitreiken van de in 2.3 bedoelde Aangiftebrief, door de expliciete vermelding van de voor de aangiftetijdvakken loonheffing januari tot en juni 2008 voor A BV geldende aangifte- en betalingstermijnen, een voor deze inhoudingsplichtige duidelijk kenbare koppeling aangebracht tussen het doen van aangifte en het afdragen van loonheffing voor die tijdvakken. Naar het oordeel van het Hof mocht zij er daarom redelijkerwijs op vertrouwen dat voor haar, voor de betreffende tijdvakken, andere – van de wet afwijkende – uiterste betaaldagen waren vastgesteld. Alsdan dient naar het oordeel van het Hof in redelijkheid tevens deze van de wet afwijkende betalingstermijnen als uitgangspunt te worden genomen voor de meldingstermijn van artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, hetgeen meebrengt dat een melding betalingsonmacht binnen veertien dagen na de in de Aangiftebrief vermelde uiterste betaaldag rechtsgeldig kon plaatsvinden. Deze termijn eindigde voor de in geschil zijnde aangiftetijd¬vakken ná 2 juli 2008, zijnde de faillissementsdatum.

4.12  Op grond van hetgeen het Hof onder 4.9 en 4.11 heeft geoordeeld, behoefde A BV vóór 2 juli 2008 geen betalingsonmacht te melden, omdat enerzijds niet duidelijk is geworden op welk moment bij A BV voor het eerst sprake was van betalings¬onmacht, en anderzijds omdat de Ontvanger binnen de voor deze specifieke situatie geldende meldingstermijn op de hoogte was gesteld van het faillissement van A BV. Voor dat geval kan belanghebbende slechts aansprakelijk worden gehouden voor de in het geding zijnde naheffingsaanslagen, indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het faillissement. De bewijslast daarvoor rust op de Ontvanger. Ter zitting heeft de Ontvanger desgevraagd verklaard niet aannemelijk te kunnen maken dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Hij heeft daar verder ook geen onderzoek naar gedaan. Het Hof komt daarmee tot de conclusie dat belanghebbende door de Ontvanger ten onrechte aansprakelijk is gesteld voor de naheffingsaanslagen loonheffing over de maanden februari 2008, maart 2008 en april 2008 van A BV.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5.  Kosten

In hoger beroep is niet gebleken van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en ook overigens niet van kosten die volgens artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 437 (1 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting, met een waarde van € 437 per punt). In aanmerking genomen dat de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht met de zaak onder nummer 11/00040, zal het Hof de helft hiervan (zijnde € 218,50) in de onderhavige zaak aan belanghebbende toekennen.

6.  Beslissing

Het Gerechtshof
–  vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
–  verklaart het tegen de uitspraak van de Ontvanger ingestelde beroep gegrond,
–  vernietigt de uitspraak van de Ontvanger,
–  vernietigt de beschikking aansprakelijkstelling,
–  veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 218,50,
–  gelast dat de Staat aan belanghebbende het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 111 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 maart 2012.

De griffier,  De voorzitter,

(W.J.N.M. Snoijink)  (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 maart 2012.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij   
  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
  Postbus 20303,
  2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  a. de naam en het adres van de indiener;
  b. de dagtekening;
  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.