Ruilverkaveling niet vrijgesteld van overdrachtsbelasting

nummer 11/00406
uitspraakdatum: 13 maart 2012

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 12 april 2011, nummer AWB 10/1657, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1.  Ontstaan en loop van het geding

1.1  Aan belanghebbende is over het jaar 2000 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 210.387. Bij beschikkingen is een boete opgelegd van € 105.193 en aan heffingsrente een bedrag in rekening gebracht van € 39.301.

1.2  Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot € 104.910, de boetebeschikking vernietigd en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 19.583.

1.3  Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 12 april 2011, nummer AWB 10/1657, ongegrond verklaard.

1.4  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5  Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6  Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 november 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door zijn echtgenote, alsmede A als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B. Namens de Inspecteur is verschenen C, bijgestaan door D.

1.7  Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.  De vaststaande feiten

2.1  Belanghebbende exploiteerde in Q, samen met zijn echtgenote, een landbouwbedrijf. In 1999 heeft hij de tot het bedrijfsvermogen behorende onroerende zaken verkocht en, na overdracht door de koper van het recht op levering, geleverd aan de gemeente R. De gemeente R heeft de grond gekocht om er woningbouw op te realiseren.

2.2  Belanghebbende en zijn echtgenote hebben hun landbouwbedrijf verplaatst naar S (T). Daartoe hebben zij:
1. een nieuwe bedrijfslocatie aangekocht van E (hierna: E),
2. het recht van erfpacht met betrekking tot een perceel cultuurgrond gekocht van F (hierna: F), en
3. de blote eigendom van dat perceel gekocht van de Dienst Domeinen.

2.3  Op voorstel van een notaris heeft belanghebbende met betrekking tot de hiervoor genoemde aan- en verkopen deelgenomen aan een zogenoemde ruilverkaveling bij overeenkomst. Aan de kavelruil hebben zeven partijen deelgenomen, waaronder belanghebbende, de gemeente R, E, F en de Dienst Domeinen. De notariële akte van ruilverkaveling bij overeenkomst is gepasseerd op 10 augustus 2000. In de akte is een beroep gedaan op de vrijstelling van overdrachtsbelasting als genoemd in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l (hierna: de vrijstelling kavelruil), van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet).

2.4  Voorafgaand aan het passeren van de voornoemde akte is de ruilverkaveling bij overeenkomst voorgelegd aan de (toenmalige) minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: LNV), ter toetsing aan de desbetreffende bepalingen in de Landinrichtingswet (hierna: Liw). Bij besluit van 19 september 2000 heeft de directeur van de Dienst Landelijk Gebied (hierna: de DLG) namens de minister van LNV de onderhavige ruilverkaveling bij overeenkomst slechts gedeeltelijk goedgekeurd. De directeur van de DLG heeft daarbij geoordeeld dat de transactie tussen belanghebbende en de gemeente R niet bijdraagt aan de verbetering van de inrichting van het landelijk gebied en dat de bedrijfsverplaatsing geen verbetering oplevert van de verkaveling. Als gevolg daarvan komen de in 2.2 onder 1 en 3 genoemde transacties niet voor goedkeuring in aanmerking. Die transacties maken volgens de directeur van de DLG geen onderdeel uit van het ruilproces en zijn daardoor gewone aan- en verkooptransacties geworden.

2.5  Belanghebbende heeft tegen het besluit van 19 september 2000 van de directeur van de DLG geen bezwaar gemaakt.

2.6  De Inspecteur heeft aanvankelijk een naheffingsaanslag opgelegd in verband met de verkrijgingen door belanghebbende van de in 2.2 genoemde onroerende zaken (waaronder de rechten waaraan die zaken zijn onderworpen). Bij het doen van uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog de vrijstelling kavelruil toegepast op de onder 2.2 onder 2 genoemde verkrijging omdat daarvoor goedkeuring was verleend door de directeur van de DLG. Voorts heeft de Inspecteur voor de in 2.2 onder 1 genoemde verkrijging alsnog een bedrag ter grootte van de waarde van de afgestane landerijen in Q vrijgesteld op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel t, van de Wet. Voor het overige is de naheffingsaanslag in stand gebleven.

3.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1  In geschil is of de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de vermindering op bezwaar, terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil in hoger beroep spitst zich toe op de enkele vraag hoe het begrip kavelruil in de Liw moet worden uitgelegd en met name of daarbij van belang zijn de uitlatingen van de toenmalige minister van LNV Veerman bij de behandeling van de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: Wilg) die op 1 januari 2007 in werking is getreden.

3.2  Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van ruilverkaveling bij overeenkomst, niet van belang is of de kavelruil bijdraagt aan de verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Hij wijst ter ondersteuning van dat standpunt op uitlatingen van minister Veerman bij de behandeling van de Wilg. De Wilg is de opvolger van de Liw. De van belang zijnde begrippen uit de Liw zijn “één op één” overgenomen in de Wilg zodat de mening van de minister over de uitleg van de Wilg ook opgeld doet voor dezelfde begrippen in de Liw. Alsdan moet belanghebbende, anders dan uit de beslissing van de directeur van de DLG voortvloeit, aangemerkt worden als ruiler. Op alle verkrijgingen door belanghebbende op grond van de gesloten ruilverkavelingsovereenkomst, is de vrijstelling kavelruil van toepassing. De Rechtbank heeft in haar overwegingen ten onrechte voorbij gezien aan de opmerkingen die Veerman heeft gemaakt bij de totstandkoming van de Wilg.

3.3  De Inspecteur verdedigt dat zowel onder de toepassing van de Liw als de Wilg in alle gevallen moet worden getoetst of sprake is van een verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Als die toets niet aangelegd zou mogen worden, is artikel 4 Liw (thans artikel 16 Wilg) een dode letter en zouden alle ruilverkavelingsovereenkomsten voldoen aan de Liw of de Wilg. De uitspraak van de Rechtbank is naar zijn mening juist.

3.4  Beide partijen hebben verder voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5  Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente.

3.6  De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.  Beoordeling van het geschil

4.1  De wijze waarop de naheffingsaanslag, zoals deze luidt na de uitspraak op bezwaar, is berekend, is tussen partijen niet in geschil. Evenmin is in geschil dat de transactie tussen belanghebbende en de gemeente R niet bijdraagt aan de inrichting van het landelijk gebied. Tot slot is niet in geschil dat, voor wat betreft het goedgekeurde gedeelte van de ruilverkaveling bij overeenkomst, geen sprake is van een ruil waarbij ten minste drie eigenaren grond hebben ingebracht en, na verkaveling, hebben verdeeld (de zogenoemde drie-in-drie-uit-situatie).

4.2  Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet, is van belasting vrijgesteld – voor zover hier van belang – de verkrijging krachtens de Liw.

4.3  Ingevolge artikel 4 van de Liw strekt landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven.

4.4  Op grond van artikel 13, aanhef en onderdeel d, van de Liw, kan landinrichting onder meer plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst.

4.5  Artikel 17 van de Liw definieert ruilverkaveling bij overeenkomst als de vorm van landinrichting, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen.

4.6  In artikel 121 van de Liw is bepaald dat iemand kan toetreden tot een ruilverkavelings-overeenkomst ten einde tegen inbreng van geld kavels of tegen inbreng van onroerende zaken een geldsom te bedingen.

4.7  De Rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover thans nog van belang – als volgt geoordeeld (waarbij met eiser is bedoeld belanghebbende):

“Gesteld noch gebleken is dat de verkoop van de oude bedrijfslocatie in Q strekt tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied (zie art. 4 van de Liw). Als gevolg daarvan kan eiser ook geen ruilende partij zijn als bedoeld in artikel 17 van de Liw en kwalificeren de transacties van eiser met E en Domeinen als ‘gewone’ verkooptransacties. Dit heeft weer tot gevolg dat eiser alleen tot de kavelruilovereenkomst kan toetreden op grond van artikel 121 van de Liw.

Voor het toetreden van eiser op grond van artikel 121 van de Liw is vereist dat sprake is van een overeenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 17 van de Liw, waarin een definitie is gegeven van een ruilverkaveling bij overeenkomst. Vereist is dan dat er bij de overeenkomst ten minste drie partijen betrokken zijn die grond ruilen, dat wil zeggen grond inbrengen en terugkrijgen (zie ook de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State van 15 juni 2005, 200409208/1, LJN: AT7404). Zoals hiervoor reeds is overwogen, kan eiser niet als ruilende partij als bedoeld in artikel 17 van de Liw worden aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat er in dat geval nog slechts twee ruilende partijen zijn. De [kavelruil] is als gevolg daarvan geen ruilverkaveling bij overeenkomst als bedoeld in artikel 17 van de Liw. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid aanhef en onderdeel l, van de Wet BRV, is hierop dan ook niet van toepassing.”

4.8  Het oordeel van de Rechtbank houdt in dat het gestelde in de artikelen 13 en 17 van de Liw moet worden gezien in het licht van artikel 4 van de Liw. Het weergegeven oordeel van de Rechtbank is juist, en het Hof maakt het dan ook, met de daartoe gebezigde gronden, tot het zijne.

4.9  Anders dan belanghebbende verdedigt wordt dit niet anders in het licht van hetgeen minister Veerman bij de behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wilg naar voren heeft gebracht. De Wilg is weliswaar de opvolger van de Liw maar is daaraan niet identiek en bevat op onderdelen ook bepalingen die afwijken van de voorheen geldende regelingen (zoals een afwijking van de voorheen geldende drie-in-drie-uit-situatie). De uitlatingen zijn niet van belang bij de uitleg van de Liw, nog daargelaten of die uitlatingen zouden moeten leiden tot een uitleg als door belanghebbende voorgestaan. Zo heeft de Inspecteur terecht aangevoerd, dat ook uitlatingen kunnen worden aangehaald waaruit een tegengestelde opvatting van de minister blijkt. Dat de uitlatingen van de minister niet tevens zien op de toepassing van de Liw wordt bevestigd door het besluit van 19 september 2000 van de directeur van de DLG, waarbij hij, naar het Hof aanneemt, kennis heeft gehad van de uitlatingen van de minister, maar desondanks heeft geoordeeld dat de transactie die hier aan de orde is niet bijdraagt aan de verbetering van de inrichting van het landelijk gebied.

heffingsrente

4.10  Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. De gronden die zijn gericht tegen de naheffingsaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu deze gronden niet slagen, en belanghebbende voor het overige geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, is ook het hoger beroep in zoverre ongegrond.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5.  Kosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten.

6.  Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 13 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier,      De voorzitter,

(C.E. te Brake)    (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 maart 2012

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij   
  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
  Postbus 20303,
  2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  a. de naam en het adres van de indiener;
  b. de dagtekening;
  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.