Misbruik van recht bij levering schoolgebouw?
Misbruik van recht bij levering schoolgebouw?
De civielrechtelijke levering van een (nieuw) schoolgebouw door de gemeente aan het bevoegd gezag van de school is een levering voor de BTW, ondanks beperkingen met betrekking tot vervreemdingsbevoegdheid van het gebouw.
Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen, met name of sprake is van misbruik van recht.
3.1.1. Belanghebbende heeft in het onderwerpelijke tijdvak op haar toebehorende grond een schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) doen bouwen. Belanghebbende heeft omzetbelasting ter zake van deze bouw in aftrek gebracht. De aannemer heeft voor de nieuwbouw facturen uitgereikt zonder daarop omzetbelasting in rekening te brengen. Op de facturen is vermeld dat de omzetbelasting is verlegd. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting niet in haar aangiften omzetbelasting verwerkt.
3.1.2. Bij notariële akte van 29 augustus 2003 heeft belanghebbende het schoolgebouw verkocht en in civielrechtelijke zin geleverd aan de Stichting A (hierna: de Stichting), welke stichting onder de naam B verschillende scholen beheert. Belanghebbende heeft hiervoor een vergoeding van € 2.355.176,70 in rekening gebracht. Zij heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de hiervoor vermelde civielrechtelijke levering moet worden aangemerkt als een levering in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en op grond daarvan een bedrag van € 447.483,57 aan omzetbelasting aan de Stichting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft dit laatste bedrag op haar aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2004 voldaan. De vergoeding is lager dan het totale bedrag van de bouwkosten van het schoolgebouw.
3.1.3. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte de hiervoor in 3.1.1 bedoelde omzetbelasting in aftrek heeft gebracht.
3.1.4. De Inspecteur heeft een vergrijpboete opgelegd, omdat belanghebbende het hiervoor in 3.1.2 vermelde bedrag aan omzetbelasting op een aangifte over een later tijdvak heeft voldaan dan volgens de wet had moeten plaatsvinden. Volgens de Inspecteur was dit aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende te wijten.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor in 3.1.2 vermelde civielrechtelijke levering van het schoolgebouw aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt. In dit verband heeft het Hof overwogen dat de artikelen van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de WVO), meer in het bijzonder artikel 76q, lid 2, artikel 76r, artikel 76s en artikel 76u, de macht van de Stichting om als eigenaar te beschikken over de nieuwbouw in essentiële mate beperken en dat de stelling van belanghebbende dat de bepalingen van de WVO in dit geval niet zouden gelden, geen hout snijdt.
3.3.1. Middel 1 is gericht tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel dat de overdracht van het schoolgebouw aan de Stichting niet is aan te merken als een levering in de zin van de Wet.
3.3.2. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie verwijst het begrip levering van een goed in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vormen, maar strekt dit begrip zich uit tot elke handeling houdende overdracht van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar van die zaak, en dat het aan de nationale rechter is om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van een overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken (vgl. HvJ 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, BNB 1990/271, HvJ 6 februari 2003, Auto Lease Holland B.V., C-185/01, V-N 2003/13.18, en HvJ 15 december 2005, Centralan Property Ltd, C-63/04, punten 62 en 63, V-N 2005/61.19).
Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien zich een levering voordoet in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, mitsdien indien de macht om als een eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (HR 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35).
Belanghebbende en de Stichting hebben de rechtsbetrekking ter zake van de nieuwbouw vastgelegd in de in 3.1.2 vermelde akte. De rechtsverhouding tussen partijen wordt tevens bepaald door Hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO, aangezien sprake is van een voorziening in de huisvesting bekostigd door de gemeentelijke overheid.
De WVO gaat ervan uit dat, als een ander dan een gemeentelijke school wat betreft de huisvesting door de gemeentelijke overheid wordt bekostigd, het schoolgebouw in eigendom is bij ‘het bevoegd gezag’ in de zin van artikel 1 van de WVO, aangezien de juridische eigendom het bevoegd gezag het beste in staat stelt om naar eigen inzicht het beheer te voeren over het gebouw. Het bevoegd gezag heeft daarbij de volle zeggingsmacht en beschikkingsmacht over het gebouw zolang het bevoegd gezag het gebouw voor onderwijsdoeleinden inzet, dat wil zeggen meer macht dan op grond van de algemeen geldende bepalingen van het BW toekomt aan een huurder of een bruiklener. De wettelijke beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, neergelegd in artikel 76q, lid 2, van de WVO, heeft geen betekenis zolang het gebouw bestemd blijft voor het geven van onderwijs. Aangezien de WVO aldus het bevoegd gezag in de positie wil plaatsen van de juridische eigenaar, met volledige beschikkingsmacht tijdens de bezitsduur en dragende het volle economische belang van de exploitatie, moet de eigendomsoverdracht als bedoeld in artikel 76n, lid 2, van de WVO aan het bevoegd gezag – ook de onderhavige overdracht van het schoolgebouw – worden aangemerkt als een levering in de zin van de Wet. Hieraan doet niet af de inhoud van de hiervoor in 3.1.2 vermelde akte, in het bijzonder ook niet de in onderdeel 2.8 van ’s Hofs uitspraak aangehaalde zogeheten terugkoopoptie, aangezien deze optie voor de Stichting geen onbevoegdheid tot vervreemding meebrengt of een bevoegdheid voor de gemeente om de eigendom aan zich te trekken.
Middel 1 slaagt derhalve.
3.4.1. Met betrekking tot de vernietiging van de boetebeschikking door de Rechtbank heeft het Hof geoordeeld dat het de Inspecteur vrijstaat de boetebeschikking in incidenteel hoger beroep aan de orde te stellen, aangezien – in tegenstelling tot hetgeen in onderdeel 4.6 van de uitspraak van de Rechtbank is vermeld – niet is gebleken dat partijen ter zitting van de Rechtbank op dit punt een overeenkomst hebben gesloten, maar dat het proces-verbaal van die zitting slechts vermeldt de (eenzijdige) gedane uitlating van de Inspecteur dat “de boete vervalt als belanghebbende niet heeft geleverd en derhalve geen ondernemer is”.
3.4.2. Middel 2, dat zich richt tegen het hiervoor vermelde oordeel van het Hof, slaagt. De hiervoor in 3.4.1 aangehaalde zinsnede uit het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank laat – wat er zij van een overeenkomst tussen partijen – geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur uitdrukkelijk heeft verklaard dat, indien de overdracht aan de Stichting niet zou moeten worden aangemerkt als een door een ondernemer verrichte levering in de zin van de Wet, de boete, voor zover nog in geding, zou moeten vervallen. Het Hof had daarom, uitgaande van zijn oordeel dat niet sprake was van een levering, op deze grond het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond moeten verklaren.
3.5. Middel 3 verzet zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot het niet tijdig voldoen van de omzetbelasting grove schuld kan worden verweten, welk oordeel het Hof heeft gegrond op het feit dat zij in dezen niet ter zake voldoende deskundige ambtenaren heeft ingezet. In het middel wordt aangevoerd dat het Hof bij zijn beoordeling van de mate van schuld ten onrechte is voorbijgegaan aan de stelling van belanghebbende in haar verweerschrift op het incidenteel hoger beroep dat bij nader inzien onjuist was haar eerder in het beroepschrift ingenomen stelling dat de betreffende ambtenaar ondeskundig was, hetgeen belanghebbende uit later onderzoek is gebleken. Het middel voert voorts aan dat het niet tijdig voldoen van de omzetbelasting niet te wijten is geweest aan opzet of grove schuld van belanghebbende en verwijst voor de motivering daarvan naar hetgeen zij voor het Hof daartoe heeft aangevoerd. Volgens het middel heeft het Hof hieraan ten onrechte geen aandacht besteed.
Het middel slaagt. Het Hof had niet zonder motivering, die ontbreekt, mogen voorbijgaan aan hetgeen het middel stelt.
3.6. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3, 3.4 en 3.5 is overwogen kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor behandeling van de door het Hof onbehandeld gelaten stellingen. Daarbij dient het volgende in aanmerking te worden genomen. Het Hof heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslag ongegrond verklaard, maar uitdrukkelijk in het midden gelaten de in het incidentele hoger beroep betrokken stelling dat, indien de overdracht van het schoolgebouw is aan te merken als een levering in de zin van de Wet, sprake is van misbruik van recht en dat, zo hiervan sprake is, de gevolgen hiervan zich mede uitstrekken tot de hiervoor in 3.1.1 bedoelde verlegging.
