Een onderneming die goederen en diensten zowel gebruikt voor belaste handelingen als niet-belaste handelingen, mag de voorbelasting aftrekken volgens een pro rata. De financiële opbrengsten die een onderneming die zich met het beheer van onroerend goed bezighoudt, verkrijgt uit beleggingen die zij, voor eigen rekening, verricht met gelden die haar door de eigenaren of huurders worden betaald, moeten worden opgenomen in de noemer van die breuk. Deze opbrengsten vormen wel de vergoeding voor aan de BTW onderworpen en vrijgestelde dienstverrichtingen, maar de betrokken beleggingen kunnen niet worden aangemerkt als bijkomstige handelingen, aangezien de ontvangst van de opbrengsten ervan het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de belastbare activiteit van ondernemingen die zich bezighouden met het beheer van onroerend goed.
HvJ 11 juli 1996, C-306/94, Régie Dauphinoise
1 Bij arrest van 26 oktober 1994, binnengekomen bij het Hof op 21 november daaraanvolgend,
heeft de Cour administrative d’appel de Lyon krachtens artikel 177
EG-Verdrag twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 19,
lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende
de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting
— Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: de „Zesde richtlijn”).
2 Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen de vennootschap Régie dauphinoise
— Cabinet A. Forest (hierna: „Régie”) en de Ministre du Budget, over de inaanmerkingneming,
bij de berekening van het pro rata van de aftrek, van de opbrengsten
van door Régie verrichte beleggingen van kasmiddelen.
3 Artikel 17 van de Zesde richtlijn regelt het recht op aftrek. Volgens lid 2 heeft de
belastingplichtige enkel recht op aftrek, „voor zover de goederen en diensten worden
gebruikt voor belaste handelingen”. Voor goederen en diensten die door een
belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op
aftrek bestaat als voor handelingen die geen recht op aftrek doen ontstaan, wordt
overeenkomstig artikel 17, lid 5, aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de
belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de
belaste handelingen (pro rata).
4 Dit pro rata wordt berekend volgens de modaliteiten van artikel 19, waarvan lid 2
luidt als volgt:
„In afwijking van het bepaalde in lid 1 wordt voor de berekening van het pro rata
buiten beschouwing gelaten de omzet met betrekking tot de leveringen van investeringsgoederen
welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming
worden gebruikt. Tevens wordt buiten beschouwing gelaten de omzet met
betrekking tot de in artikel 13, B, sub d, bedoelde handelingen, wanneer deze bijkomstige
handelingen zijn (…)”
5 Artikel 13, B, sub d, punten 1 en 3, bepaalt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling
voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen
om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren
en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(…)
d) de volgende handelingen:
1. verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer
van kredieten door degene die ze heeft verleend;
(…)
3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekeningcourantverkeer,
betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere
handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;
6 Régie houdt zich voornamelijk bezig met goederenbeheer. Deze activiteit omvat in
de eerste plaats het beheer, als gevolmachtigde van de eigenaren, van onroerende
goederen die in verhuur zijn gegeven en, in de tweede plaats, de uitoefening van de
functie van beheerder van gemeenschappelijke eigendom. In dit kader beheert zij
de voorschotten die haar worden toevertrouwd door de medeëigenaren en de
huurders wier onroerend goed zij beheert. Deze gelden belegt zij met instemming
van haar cliënten voor eigen rekening bij financiële instellingen. Ter terechtzitting
is gepreciseerd, dat Régie eigenaar van de gelden wordt op het moment waarop zij
op haar rekening worden gestort. Zij is verplicht de gelden terug te betalen, maar
verkrijgt de beleggingsopbengsten, welke ín casu ongeveer 14 % van haar totale
jaarinkomsten bedroegen.
7 Gedurende de in geding zijnde periode, van 1 juli 1983 tot en met 30 juni 1986,
bracht Régie de vooraf betaalde BTW volledig in aftrek.
8 Na een algemene controle van de boekhouding van Régie in 1987, stelde de belastingdienst
zich evenwel op het standpunt, dat toepassing moest worden gegeven
aan artikel 212 van bijlage II bij de Code général des impôts français, zoals ingevoerd
bij decreet nr. 1163 van 29 december 1979, dat luidt als volgt:
„Belastingplichtigen die niet uitsluitend handelingen verrichten waarvoor recht op
aftrek bestaat, mogen van de BTW op goederen die duurzame activa vormen, een
gedeelte aftrekken dat gelijk is aan het bedrag van deze belasting vermenigvuldigd
met de verhouding tussen het jaarlijkse bedrag van de inkomsten die verband houden
met handelingen die recht geven op aftrek en het jaarlijkse bedrag van de
inkomsten die verband houden met alle verrichte handelingen (…)”
9 Volgens de belastingdienst waren de financiële opbrengsten van de belegging van
kasmiddelen door Régie, krachtens artikel 261 C, punt 1, sub a en d, van de Code
general des impôts, waarbij artikel 13, B, sub d, punten 1 en 3, van de Zesde richtlijn
in Frans recht is omgezet, vrijgesteld van BTW, en kon derhalve enkel een pro
rata-aftrek plaatsvinden. Overeenkomstig administratieve instructie 3 D van
18 februari 1981, die ten tijde van de feiten gold, stelde de belastingdienst zich
voorts op het standpunt, dat de omzet die verband hield met financiële beleggingen
niet uit hoofde van „bijkomstige financiële handelingen” in de zin van artikel 19,
lid 2, van de Zesde richtlijn buiten beschouwing mocht blijven bij de berekening
van het pro rata, aangezien de inkomsten uit deze activiteit meer bedroegen dan
5 % van de totale inkomsten van de onderneming.
10 Régie kreeg daarop een BTW-aanslag opgelegd, die zij voor het Tribunal administratif
de Grenoble betwistte. Na afwijzing van haar vordering door het Tribunal,
stelde Régie hoger beroep in bij de Cour administrative d’appel de Lyon.
1 1 In haar arrest van 26 oktober 1994 oordeelde laatstgenoemde rechterlijke instantie,
dat aangezien Régie voor haar financiële verrichtingen geen afzonderlijke boekhouding
had gevoerd en hiervoor geen specifieke personele en materiële middelen
had ingezet, zij niet kon worden geacht zich te hebben onderworpen aan alle verplichtingen
die de vorming van afzonderlijke sectoren met zich meebrengt. Zij kon
derhalve niet stellen, dat zij een dergelijke sector had gevormd voor haar beleggingen
van kasmiddelen.
12 De Cour administrative d’appel de Lyon achtte het evenwel noodzakelijk, het Hof
de vraag voor te leggen, of de door de belastingdienst voorgestane uitlegging van
artikel 212 van bijlage II bij de Code général des impôts verenigbaar is met de
Zesde richtlijn. Zij heeft daarom de behandeling van de zaak geschorst en het Hof
de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„— Moeten bovengenoemde bepalingen van artikel 19 van de Zesde richtlijn, gelet
op de bewoordingen ervan, aldus worden uitgelegd, dat wanneer een aan de
BTW onderworpen onderneming, die tevens financiële opbrengsten verkrijgt
uit de belegging van overtollige kasmiddelen, haar recht op aftrek uitoefent,
deze beleggingen in beginsel, gelet op de aard ervan in het licht van de werkingssfeer
van de BTW, de uitoefening van dit recht al dan niet moeten beïnvloeden?
— Ingeval het recht op aftrek inderdaad wordt beïnvloed, moeten dan de financiële
opbrengsten in de noemer van het pro rata worden opgenomen, of moeten
zij daarvan worden uitgesloten wegens hun aard of omdat zij ,bijkomstige
financiële handelingen’ vormen in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde
richtlijn, gelet op het bedrag ervan of het aandeel ervan in de totale inkomsten
dan wel gezien de omstandigheid, dat de betrokken handelingen een rechtstreeks
duurzaam verlengstuk van de belastbare activiteit vormen of, ten slotte,
op enige andere grond?”
13 Met deze beide vragen, die te zamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende
rechter in hoofdzaak te vernemen, of artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn
aldus moet worden uitgelegd, dat de financiële opbrengsten die een onderneming
die zich met het beheer van onroerend goed bezighoudt, ontvangt als vergoeding
voor beleggingen die zij voor eigen rekening verricht met gelden die haar worden
betaald door de eigenaren of huurders, moeten worden opgenomen in de noemer
van de breuk die voor de berekening van het pro rata van de aftrek wordt gebruikt.
14 Voor de beantwoording van deze vraag moet eerst worden onderzocht, of de
betrokken beleggingen binnen de werkingssfeer van de BTW vallen.
15 Blijkens artikel 2 van de Zesde richtlijn, dat de werkingssfeer van de BTW
omschrijft, zijn enkel activiteiten met een economisch karakter aan deze belasting
onderworpen. Ingevolge artikel 4, lidi , wordt als belastingplichtige beschouwd,
ieder die zelfstandig één van deze economische activiteiten verricht. Volgens de in
artikel 4, lid 2, gegeven definitie van het begrip „economische activiteiten” omvatten
deze alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en
onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er
duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Ten slotte volgt uit artikel 2, lid 1, van de
Zesde richtlijn, dat slechts de handelingen van een „als zodanig” handelende belastingplichtige
aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.
16 Zoals reeds in rechtsoverweging 6 van dit arrest is opgemerkt, wordt Régie eigenaar
van de gelden die haar door de medeëigenaren en huurders wier onroerend
goed zij beheert worden toevertrouwd, ook al blijft zij gehouden die gelden terug
te betalen. Bovendien verzekert de voortdurende verlenging van de beleggingen
een zekere duurzaamheid wat het saldo van de door Régie geopende bankrekeningen
betreft. De beleggingen van laatstgenoemde bij financiële instellingen kunnen
derhalve worden beschouwd als dienstverrichtingen aan financiële instellingen,
bestaande in een geldlening voor bepaalde duur, welke wordt vergoed door de
betaling van rente.
17 Anders dan de ontvangst van dividend door een houdstermaatschappij, welke volgens
het arrest van het Hof van 22 juni 1993 (zaak C-333/91, Sofitam, Jurispr.
1993, blz. 1-3513, r. o. 13) niet binnen de werkingssfeer van de BTW viel, omdat zij
geen vergoeding voor een economische activiteit vormde, kan de rente welke een
onderneming die zich bezighoudt met het beheer van onroerend goed, ontvangt als
vergoeding voor beleggingen die zij voor eigen rekening verricht met gelden die
haar door de medeëigenaren of huurders worden betaald, niet worden uitgesloten
van de werkingssfeer van de BTW, aangezien de betaling van rente niet het gevolg
is van de enkele eigendom van de zaak, maar een vergoeding vormt voor de terbeschikkingstelling
van kapitaal aan een derde.
18 Diensten, zoals de beleggingen van een beheerder van onroerend goed bij banken,
zijn hoe dan ook niet aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen,
indien zij worden verricht door personen die niet in de hoedanigheid van belastingplichtige
handelen. In het hoofdgeding evenwel vormt de ontvangst, door een
beheerder van onroerend goed, van rente op beleggingen van gelden die hij van
zijn klanten ontvangt in het kader van het beheer van hun onroerend goed, het
rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit,
zodat deze beheerder, wanneer hij een dergelijke belegging verricht, handelt als
belastingplichtige.
19 Voor zover de beleggingen van Régie bij financiële instellingen zijn aan te merken
als binnen de werkingssfeer van de BTW vallende diensten, moet worden vastgesteld,
dat deze beleggingen ingevolge artikel 13, B, sub d, punten 1 en 3, van de
Zesde richtlijn zijn vrijgesteld.
20 Mitsdien rijst de vraag, of zij bijkomstige financiële handelingen vormen in de zin
van artikel 19, lid 2.
21 Dienaangaande zij opgemerkt, dat het niet opnemen van bijkomstige financiële
handelingen in de noemer van de breuk die overeenkomstig artikel 19 van de Zesde
richtlijn wordt gebruikt voor de berekening van het pro rata, de eerbiediging
beoogt te verzekeren van de doelstelling van volmaakte neutraliteit, die door het
gemeenschappelijk stelsel van BTW wordt gewaarborgd. Gelijk de advocaatgeneraal
in punt 39 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou de berekening van de
aftrek worden vervalst, indien alle opbrengsten van financiële handelingen van de
belastingplichtige, die verband houden met een belastbare activiteit, in deze noemer
moesten worden opgenomen, zelfs wanneer de verkrijging van die opbrengsten
generlei gebruik van goederen of diensten waarvoor BTW verschuldigd is of
slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceert.
22 Er zij evenwel aan herinnerd, dat de beleggingen van ondernemingen die zich
bezighouden met het beheer van onroerend goed, hun oorsprong vinden in de
voorschotten die hun worden betaald door de medeëigenaren en huurders wier
onroerend goed zij beheren. Met instemming van hun klanten zijn deze ondernemingen
in staat om die bedragen, voor eigen rekening, bij financiële instellingen te
beleggen. Mitsdien vormt, zoals het Hof in rechtsoverweging 18 van dit arrest
heeft opgemerkt, de ontvangst van rente op deze beleggingen het rechtstreekse,
duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit van ondernemingen
die zich bezighouden met het beheer van onroerend goed. Dergelijke
beleggingen kunnen daarom niet worden aangemerkt als bijkomstige financiële
handelingen in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn, en de inaanmerkingneming
ervan bij de berekening van het pro rata van de aftrek tast de neutraliteit
van het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde niet aan.
23 Bijgevolg moet op de twee prejudiciële vragen worden geantwoord, dat artikel 19,
lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de financiële
opbrengsten die een onderneming die zich met het beheer van onroerend goed
bezighoudt, verkrijgt uit beleggingen die zij, voor eigen rekening, verricht met gelden
die haar door de eigenaren of huurders worden betaald, moeten worden opgenomen
in de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening van het
pro rata van de aftrek.
Kosten
24 De kosten door de Helleense regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen
wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen
niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het
hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat
de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE verklaart voor recht:
Artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei
1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake
omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat de financiële
opbrengsten die een onderneming die zich met het beheer van onroerend goed
bezighoudt, verkrijgt uit beleggingen die zij, voor eigen rekening, verricht met
gelden die haar door de eigenaren of huurders worden betaald, moeten worden
opgenomen in de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening
van het pro rata van de aftrek.
Bron: Hof van Justitie EG, Régie Dauphinoise, 11 juli 1996, C-306/94
