HvJ EG: Van Ginkel
Van Ginkel
De BTW-richtlijn kent een bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisatoren.
Kenmerkend voor de door deze ondernemingen verrichte diensten is, dat zij meestal bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer
en onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de Lid-Staat waar
de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft.
De omstandigheid dat het vervoer van de reiziger niet door een reisbureau of een reisorganisator wordt verzorgd en dat het reisbureau of de reisorganisator de reiziger enkel een vakantiewoning ter beschikking stelt, sluit de door die ondernemingen verrichte diensten niet uit van toepassing van de reisbureauregeling.
ARREST VAN 12. 11. 1992 — ZAAK C-163/91
ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)
12 november 1992 *
In zaak C-163/91,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag van het
Gerechtshof te Amsterdam, in het aldaar aanhangig geding tussen
Fiscale Eenheid Beheersmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV,
Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV
en
Inspecteur der Omzetbelasting te Utrecht,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 26 van de Zesde richtlijn
(77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van
de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel
van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145,
blz. 1),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Derde kamer),
samengesteld als volgt: M. Zuleeg, kamerpresident, J. C. Moitinho de Almeida en
F. Grévisse, rechters,
advocaat-generaal: C. Gulmann
griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur
* Procestaai: Nederlands.
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
— Van Ginkel, vertegenwoordigd door T. Braakman, van het kantoor Moret Ernst
& Young, belastingadviseurs;
— de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door B. R. Bot, secretaris-generaal
van het Ministerie van Buitenlandse zaken, als gemachtigde;
— de Duitse regering, vertegenwoordigd door E. Röder en C.-D. Quassowski van
het Bondsministerie van Economische zaken als gemachtigden;
— de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. L. Hudson
van het Treasury Solicitor’s Department als gemachtigde;
— de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar
juridisch adviseur J. F. Buhl en B. J. Drijber, lid van haar juridische dienst, als
gemachtigden,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van Van Ginkel, de Nederlandse regering,
vertegenwoordigd door J. W. de Zwaan, adjunct-juridisch adviseur bij het Ministerie
van Buitenlandse zaken, als gemachtigde, de regering van het Verenigd Koninkrijk,
vertegenwoordigd door D. Pannick, Barrister, als gemachtigde, en de Commissie
van de Europese Gemeenschappen ter terechtzitting van 17 september 1992,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 1 oktober
1992,
het navolgende
Arrest
1 Bij arrest van 4 juni 1991, ingekomen bij het Hof op 19 juni daaraanvolgend, heeft
het Gerechtshof te Amsterdam het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag twee
prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 26 van de Zesde richtlijn
(77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de
wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel
van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145,
blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
2 De vragen zijn gerezen in een geschil tussen de fiscale eenheid Van Ginkel Waddinxveen
BV, Reis- en Passagebureau van Ginkel BV c. s. (hierna: „Van Ginkel”) en
de Inspecteur der Omzetbelasting te Utrecht, naar aanleiding van een Van Ginkel
opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
3 Van Ginkel is werkzaam als reisorganisator en exploiteert tevens reisbureaus. Zij
biedt haar klanten in haar reisgids zogenoemde „autovakanties” aan. In het kader
van deze dienst gebruikt de klant zijn eigen voertuig en verzorgt Van Ginkel enkel
het onderdak van de reiziger.
4 Wat meer in het bijzonder de in Nederland georganiseerde „autovakanties” betreft,
worden de reizigers ondergebracht in bungalows die in de regel aan derden toebehoren.
5 De voorwaarden waaronder Van Ginkel die bungalows voor haar klanten mag
gebruiken, zijn neergelegd in overeenkomsten met de eigenaars. Van Ginkel ontvangt
een provisie van 20 % van de huurprijs.
6 Wanneer de boeking geschiedt door tussenkomst van een niet door Van Ginkel
geëxploiteerd reisbureau, betaalt Van Ginkel aan dat reisbureau een provisie van
5 tot 8 % van de huurprijs.
7 De belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) wordt uitsluitend berekend
over de door Van Ginkel ontvangen provisie, welk bedrag in voorkomend
geval wordt verminderd met de provisie die Van Ginkel heeft betaald aan het reisbureau
dat de boeking tot stand heeft gebracht.
8 De Inspecteur der Omzetbelasting was van oordeel, dat de door Van Ginkel verrichte
dienst moest worden beschouwd als verhuur van vakantiewoningen, zodat
de BTW moest worden berekend over het totale bedrag dat aan de cliënt in rekening
werd gebracht.
9 Van Ginkel is van de beslissing van de Inspecteur der Omzetbelasting in beroep
gegaan bij het Gerechtshof te Amsterdam, dat de behandeling van de zaak heeft
geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen heeft gesteld:
„1) Kunnen handelingen van een belastingplichtige, bestaande uit het verhuren van
vakantiewoningen aan gegadigden die zelf in het vervoer naar en van de vakantiewoning
voorzien, waartoe door de belastingplichtige met derden overeenkomsten
worden gesloten teneinde over die vakantiewoningen te kunnen
beschikken, worden aangemerkt als de totstandbrenging van reizen in de zin
van artikel 26, eerste lid, van de Zesde richtlijn c. q. als handelingen met het
oog op de totstandkoming van reizen in de zin van het tweede lid van dat artikel?
2) Luidt het antwoord op de eerste vraag anders indien de belastingplichtige de
hoedanigheid van reisorganisator heeft en naast het verrichten van de in die
vraag bedoelde handelingen ook reizen tot stand brengt, waarin het vervoer
naar en van de accommodatie is begrepen?”
10 Voor een nadere uiteenzetting van de feiten van het hoofdgeding, het procesverloop
en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt verwezen naar
het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna
slechts weergegeven voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het
Hof.
11 Om te beginnen moeten inhoud en doelstellingen van de in artikel 26 van de Zesde
richtlijn neergelegde bepalingen worden gepreciseerd.
12 Artikel 26 van de Zesde richtlijn geeft een bijzondere BTW-regeling voor reisbureaus
en reisorganisatoren.
13 Kenmerkend voor de door deze ondernemingen verrichte diensten is, dat zij
meestal bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer
en onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de Lid-Staat waar
de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft.
1 4 Toepassing van de algemene regels met betrekking tot de plaats van heffing, de
maatstaf van heffing en de aftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen
wegens de grote verscheidenheid van hun diensten en de plaatsen waar deze worden
verricht, tot praktische moeilijkheden leiden en een belemmering vormen voor
de uitoefening van hun werkzaamheid.
15 Teneinde de toepasselijke regels aan te passen aan de bijzondere aard van deze
werkzaamheid, heeft de communautaire wetgever in artikel 26, leden 2, 3 en 4, van
de Zesde richtlijn een bijzondere BTW-regeling ingevoerd. Deze bepalingen luiden
als volgt:
„2. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de
reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger.
Deze dienst wordt belast in de Lid-Staat waar het reisbureau de zetel van zijn
bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst
heeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusief
belasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van het
reisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger
exclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk door
het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere
belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede
komen.
3. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere
belastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht,
wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15,
punt 14, vrijgestelde handeling van tussenpersoon. Indien deze handelingen zowel
binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de
dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen
als vrijgesteld worden beschouwd.
4. De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die het reisbureau
worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2 bedoelde
handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in de Lid-Staten
afgetrokken noch teruggegeven worden.”
i6 Artikel 26, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt onder welke voorwaarden die
bijzonder bepalingen van toepassing zijn, luidt als volgt:
„1. De Lid-Staten passen de belasting over de toegevoegde waarde op de handelingen
van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel voor zover de
reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor de totstandbrenging
van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen.
Dit artikel is niet van toepassing op reisbureau die alleen optreden
als tussenpersoon en waarop artikel 11, A, lid 3, sub c, van toepassing is. In de zin
van dit artikel worden onder reisbureaus ook reisorganisatoren (tour operators)
verstaan.”
v Met de prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter in hoofdzaak te vernemen
of, om uit te maken of bovenstaande bepalingen van de Zesde richtlijn van toepassing
zijn, rekening moet worden gehouden met:
— de omstandigheid dat het vervoer van de reiziger naar en van de accommodatie
niet wordt verzorgd door het reisbureau, dat de reiziger alleen een vakantiewoning
ter beschikking stelt;
— de omstandigheid dat de belastingplichtige de hoedanigheid van reisorganisator
heeft.
De omstandigheid dat het reisbureau niet voorziet in het vervoer van de reiziger
en deze enkel een vakantiewoning ter beschikking stelt
18 Van Ginkel merkt op, dat noch de Zesde richtlijn, noch de rechtspraak van het
Hof een nauwkeurige omschrijving geeft van het begrip reis. Zij beroept zich op
de uitdrukking „travel facilities” in de Engelse versie van artikel 26 van de Zesde
richtlijn, de in de Gemeenschap algemeen aanvaarde definitie van het begrip reis,
de gangbare opvatting in de reisbranche, de bepalingen van richtlijn 90/314/EEG
van de Raad van 13 juni 1990 betreffende pakketreizen, met inbegrip van vakantiepakketten
en rondreispakketten (PB 1990, L 158, biz. 59), de doelstellingen van
de Zesde richtlijn en de praktische moeilijkheden die een andersluidende uitlegging
zou meebrengen, ten betoge dat het begrip reis zich ook uitstrekt tot door reisbureaus
aan het publiek aangeboden vakantieformules waarbij het reisbureau alleen
onderdak voor de reiziger boekt.
19 De Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk betogen eveneens,
dat voor de toepassing van artikel 26 van de Zesde richtlijn niet vereist is dat de
reis stricto sensu, dat wil zeggen het vervoer, door het reisbureau wordt verzorgd.
Voldoende is dat de door het reisbureau aangeboden dienst, ook al is dat er maar
één, gelijk het Raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde
op zijn zeventiende vergadering op 4 en 5 juli 1984 heeft verklaard, bijdraagt tot de
totstandkoming van de reis. Ter rechtvaardiging van deze uitlegging beroepen ook
deze regeringen zich op de uitdrukking „travel facilities” in de Engelse versie van
de Zesde richtlijn en op de doelstelling van deze richtlijn, die beoogt te voorkomen
dat reisbureaus worden onderworpen aan verplichtingen en fiscale formaliteiten in
alle Lid-Staten waar de diensten worden verricht.
20 De Nederlandse regering staat op het standpunt dat, ofschoon ook een andere uitlegging
zou kunnen worden verdedigd, artikel 26 van de Zesde richtlijn tot doel
heeft, de fiscale formaliteiten te vereenvoudigen in gevallen waarin meerdere diensten
worden verricht. Haars inziens is het derhalve niet van toepassing wanneer er
één dienst wordt verricht, in casu de verzorging van onderdak.
21 Ingevolge artikel 26, lid 1, van de Zesde richtlijn is de toepasselijkheid van dit artikel
afhankelijk van de voorwaarde, dat het reisbureau op eigen naam tegenover de
reiziger optreedt en niet als tussenpersoon handelt. De nationale rechter bij wie
een geschil over de toepasselijkheid van deze bepalingen aanhangig is, moet aan de
hand van alle betrokken gegevens, met name de aard van de contractuele verplichtingen
van het reisbureau tegenover de reiziger, onderzoeken of deze voorwaarde
al dan niet is vervuld.
22 Daarentegen wordt nergens in artikel 26 van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk
bepaald, dat de in dit artikel neergelegde bijzondere BTW-regeling slechts van toepassing
is wanneer het vervoer van de reiziger naar en van de accommodatie door
het reisbureau wordt verzorgd.
23 Een dergelijke vereiste zou indruisen tegen de doelstellingen van artikel 26. Zoals
gezegd, past dit artikel de op het gebied van de BTW geldende regels aan aan de
bijzondere aard van de werkzaamheden van reisbureaus. Om aan de behoefte van
hun clientèle te voldoen, bieden deze bureaus een grote verscheidenheid aan
vakantie- en reisformules aan, die de reiziger in staat stelt de diensten die deze
ondernemingen kunnen leveren ter zake van het vervoer, het onderdak of op enig
ander gebied, naar eigen keuze te combineren. Indien men de door een reisbureau
verrichte diensten van het toepassingsgebied van artikel 26 van de Zesde richtlijn
zou uitsluiten op grond dat zij enkel het onderdak en niet het vervoer van de reiziger
omvatten, zou dit leiden tot een ingewikkeld belastingstelsel, waarin de
bestanddelen van de aan iedere reiziger aangeboden diensten zouden bepalen,
welke BTW-regeling van toepassing is. Een dergelijk belastingstelsel zou in strijd
zijn met de doelstellingen van de Zesde richtlijn.
24 De omstandigheid dat het reisbureau de reiziger enkel een vakantiewoning ter
beschikking stelt, volstaat derhalve niet om deze dienst van het toepassingsgebied
van de Zesde richdijn uit te sluiten. Gelijk het Hof overigens in het arrest van
26 februari 1992 (zaak C-280/90, Hacker, Jurispr. 1992, blz. I-1111) overwoog met
betrekking tot de uitlegging van artikel 16, sub 1, van het Verdrag van 27 september
1968 betreffende de rechterlijke bevoegdheid en de tenuitvoerlegging van
beslissingen in burgerlijke en handelszaken, hoeft de dienst die het reisbureau aanbiedt,
ook indien het alleen het onderdak verzorgt, zich in een dergelijk geval niet
te beperken tot één handeling, daar zij, naast het verhuur van de vakantiewoning,
ook diensten kan omvatten als het geven van informatie en advies, waarmee het
reisbureau de reiziger een ruime keus biedt voor de vakantie en het boeken van
accommodatie. Er is dan ook geen reden om dergelijke diensten van het toepassingsgebied
van artikel 26 van de Zesde richtlijn uit te sluiten, op voorwaarde evenwel
dat de eigenaar of de exploitant van de vakantiewoning waarmee het reisbureau
een overeenkomst heeft gesloten, overeenkomstig het vereiste van artikel 26,
lid 1, van de Zesde richtlijn zelf aan BTW is onderworpen.
De omstandigheid dat de belastingplichtige de hoedanigheid van reisorganisator
heeft
25 Gelijk de Commissie, de Nederlandse en de Duitse regering, de regering van het
Verenigd Koninkrijk alsook Van Ginkel hebben opgemerkt, zijn de bijzondere
bepalingen van artikel 26 van de Zesde richtlijn zonder onderscheid van toepassing
op reisbureaus en reisorganisatoren. Deze laatste worden in artikel 26, lid 1, laatste
volzin, gelijkgesteld met reisbureaus.
26 Mitsdien luidt het antwoord niet anders in het geval waarin de belastingplichtige
de hoedanigheid van reisorganisator heeft.
27 Bijgevolg moet op de gestelde vragen worden geantwoord, dat artikel 26 van de
Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de omstandigheid dat het vervoer
van de reiziger niet door een reisbureau of een reisorganisator wordt verzorgd en
dat het reisbureau of de reisorganisator de reiziger enkel een vakantiewoning ter
beschikking stelt, de door die ondernemingen verrichte diensten niet uitsluit van
het toepassingsgebied van artikel 26.
Kosten
28 De kosten door het Koninkrijk der Nederlanden, de Bondsrepubliek Duitsland,
het Verenigd Koninkrijk en de Commissie van de Europese Gemeenschappen
wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor
vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding
is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Derde kamer),
uitspraak doende op de door het Gerechtshof te Amsterdam bij arrest van 4 juni
1991 gestelde vragen, verklaart voor recht:
Artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei
1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake
omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat de omstandigheid dat het vervoer van de reiziger niet door een reisbureau of een reisorganisator
wordt verzorgd en dat het reisbureau of de reisorganisator de reiziger
enkel een vakantiewoning ter beschikking stelt, de door die ondernemingen
verrichte diensten niet uitsluit van het toepassingsgebied van artikel 26.
Zuleeg Moitinho de Almeida Grévisse
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 12 november 1992.
De griffier
J.-G. Giraud
De president van de Derde kamer
M. Zuleeg
I – 5754
Bron: Hof van Justitie EG, Van Ginkel, 12 november 1992, C-163/91
