HvJ EG: Madgett en Baldwin
Madgett en Baldwin
Diensten van reisbureaus en reisorganisatoren kenmerken zich door het feit dat zij meestal bestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar deonderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft.
De reisbureauregeling geldt ook voor diensten die uitsluitend binnen een lidstaat worden verricht.
De bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisatorenten geldt eveneens, indien de ondernemer geen reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen is, maar in het kader van een andere activiteit, bijvoorbeeld die van hotelhouder, identieke handelingen verricht.
De reisbureauregeling is van toepassing op een hotelhouder die zijn gasten tegen betaling van een totaalprijs, naast logies, in de regel het vervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegen verzamelpunten en een busexcursie tijdens het verblijf aanbiedt, welke vervoersdiensten van derden worden betrokken.
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
BTW Artikel 26 van Zesde BTW-richtlijn Regeling voor reisbureaus enreisorganisatoren Hotelbedrijven Totaalbedrag voor verblijf en reis Berekeningsgrondslag van winstmarge
In de gevoegde zaken C-308/96 en C-94/97,
betreffende verzoeken aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van de HighCourt of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (VerenigdKoninkrijk), en het VAT and Duties Tribunal, Londen (Verenigd Koninkrijk), inde aldaar aanhangige gedingen tussen
Commissioners of Customs & Excise
en
T. P. Madgett en R. M. Baldwin, handel drijvend onder de naam The HowdenCourt Hotel (C-308/96),
en tussen
T. P. Madgett en R. M. Baldwin,handel drijvend onder de naam The HowdenCourt Hotel
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 26 van de Zesderichtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatievan de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijkstelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145,blz. 1),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: J.-P. Puissochet, kamerpresident, J. C. Moitinho deAlmeida, C. Gulmann (rapporteur), L. Sevón en M. Wathelet, rechters,
advocaat-generaal: P. Léger
griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
T. P. Madgett en R. M. Baldwin (C-308/96 en C-94/97), vertegenwoordigddoor J. Woolf, Barrister, geïnstrueerd door Rice-Jones & Smiths, Solicitors,
de regering van het Verenigd Koninkrijk (C-308/96), vertegenwoordigd doorL. Nicoll van het Treasury Solicitor’s Department, als gemachtigde,bijgestaan door S. Richards en H. Davies, Barristers,
de regering van het Verenigd Koninkrijk (C-94/47), vertegenwoordigd doorL. Nicoll, bijgestaan door N. Paines, QC, en H. Davies,
de Duitse regering (C-308/96), vertegenwoordigd door E. Röder,Ministerialrat bij het Bondsministerie van Economische zaken, alsgemachtigde,
de Duitse regering (C-94/47), vertegenwoordigd door E. Röder enC.-D. Quassowski, Regierungsdirektor bij het Bondsministerie vanEconomische zaken, als gemachtigde,
de Griekse regering (C-308/96), vertegenwoordigd door F. Georgakopoulos,adjunct juridisch adviseur bij de juridische dienst van de staat, enA. Rokofyllou, adviseur van de onderminister van Buitenlandse zaken, alsgemachtigden,
de Zweedse regering (C-308/96 en C-94/97), vertegenwoordigd doorE. Brattgård, departementsråd bij de afdeling Buitenlandse handel van hetMinisterie van Buitenlandse zaken, als gemachtigde,
de Commissie van de Europese Gemeenschappen (C-308/96),vertegenwoordigd door N. Khan en E. Traversa, leden van haar juridischedienst, als gemachtigden,
de Commissie van de Europese Gemeenschappen (C-94/97),vertegenwoordigd door R. Lyal, lid van haar juridische dienst, alsgemachtigde, en E. Traversa,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van T. P. Madgett en R. M. Baldwin,vertegenwoordigd door J. Woolf en P. Burton, Solicitor, de regering van hetVerenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door D. Cooper van het Treasury Solicitor’sDepartment, als gemachtigde, bijgestaan door N. Paines en S. Richards, de Duitseregering, vertegenwoordigd door E. Röder, de Griekse regering, vertegenwoordigddoor F. Georgakopoulos en A. Rokofyllou, en de Commissie, vertegenwoordigddoor N. Khan en E. Traversa, ter terechtzitting van 5 februari 1998,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 30 april 1998,
het navolgende
Arrest
1. Bij beschikking van 16 november 1995, binnengekomen bij het Hof op23 september 1996, heeft de High Court of Justice (England & Wales), Queen’sBench Division, krachtens artikel 177 EG-Verdrag twee prejudiciële vragen gesteldover de uitlegging van artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raadvan 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstateninzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over detoegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesderichtlijn).
2. Bij beschikking van 26 februari 1997, binnengekomen bij het Hof op 3 maart 1997,heeft het VAT and Duties Tribunal, Londen, krachtens artikel 177 EG-Verdragtwee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van dezelfde bepaling van deZesde richtlijn.
3. Die vragen zijn gerezen in een geschil tussen T. P. Madgett en R. M. Baldwin ende Commissioners of Customs & Excise over de vraag, of de regeling van artikel 26van de Zesde richtlijn op hen van toepassing is, omdat zij in de uitoefening van hunhotelbedrijf hun gasten pakketreizen aanbieden.
4. Volgens artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn is de maatstaf van heffingvan de BTW voor het merendeel van de diensten alles wat de leverancier ofdienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moetverkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde (…).
5. Artikel 26 van de Zesde richtlijn, dat voor bepaalde handelingen van reisbureausen reisorganisatoren een uitzondering invoert op de algemene regeling betreffendede belastinggrondslag, bepaalt:
1. De lidstaten passen de belasting over de toegevoegde waarde op dehandelingen van reisbureaus toe overeenkomstig het bepaalde in dit artikel, voorzover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger optreden en zij voor detotstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten vanandere belastingplichtigen. Dit artikel is niet van toepassing op reisbureaus diealleen optreden als tussenpersoon en waarop artikel 11 A, lid 3, sub c, van
toepassing is. In de zin van dit artikel worden onder reisbureaus ookreisorganisatoren (touroperators) verstaan.
2. De handelingen van het reisbureau met het oog op de totstandkoming vande reis worden beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger.Deze dienst wordt belast in de lidstaat waar het reisbureau de zetel van zijnbedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienstheeft verleend. Voor deze dienst wordt als maatstaf van heffing en prijs exclusiefbelasting in de zin van artikel 22, lid 3, sub b, beschouwd de winstmarge van hetreisbureau, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reizigerexclusief belasting over de toegevoegde waarde moet betalen en de werkelijk doorhet reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van anderebelastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goedekomen.
3. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op anderebelastingplichtigen door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht,wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15,punt 14, vrijgestelde handeling van tussenpersoon. Indien deze handelingen zowelbinnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte vande dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichtehandelingen als vrijgesteld worden beschouwd.
4. De bedragen van de belasting over de toegevoegde waarde die hetreisbureau worden aangerekend door andere belastingplichtigen voor de in lid 2bedoelde handelingen die de reizigers rechtstreeks ten goede komen, mogen in delidstaten afgetrokken noch teruggegeven worden.
6. Artikel 26 van de Zesde richtlijn is in het recht van het Verenigd Koninkrijkomgezet bij Section 37 A van de Value Added Tax Act 1983 alsmede bij de ValueAdded Tax (Tour Operators) Order 1987. De bepalingen van de wettelijke regelingvan het Verenigd Koninkrijk zijn gepreciseerd in circulaire 709/5/88 van deCommissioners of Customs & Excise, getiteld Tour Operator’s Margin Scheme(hierna: TOMS-regeling). Volgens deze regeling moet het totaalbedrag dat dereisorganisator of de touroperator ontvangt, tussen de van derden betrokkenprestaties en de eigen prestaties worden opgesplitst naar de werkelijke kosten vanelk onderdeel.
7. Madgett en Baldwin zijn de exploitanten van het Howden Court Hotel te Torquay(Devon, Engeland). Van de hoofdzakelijk uit Noord-Engeland afkomstige gastenvan het hotel koopt 90 % een pakket, dat wil zeggen dat zij een totaalprijsbetalen voor: i) logies en halfpension, ii) het vervoer per autobus vanafverschillende verzamelpunten in het noorden van Engeland, en iii) een busexcursievan één dag gedurende hun verblijf in het hotel. Madgett en Baldwin betrekken devervoersdiensten van derden. De andere gasten van het hotel zorgen zelf voor deheen- en terugreis. Zij nemen niet deel aan de toeristische excursie en betalen eenandere prijs.
8. Madgett en Baldwin zijn van mening, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn voor henniet geldt, aangezien zij hotelhouder en niet reisorganisator zijn. Bovendien stellenzij, dat het invullen van de driemaandelijkse BTW-aangifte op de voet van dealgemene beginselen ter bepaling van de maatstaf van heffing van de Zesderichtlijn, Madgett slechts een halve dag werk kost, terwijl de TOMS-regeling, dieeen hele reeks uitsplitsingen voorschrijft, een enorme hoeveelheid extra werkmeebrengt.
9. De Commissioners of Customs & Excise stellen zich echter op het standpunt, datde TOMS-regeling eveneens geldt voor hotelhouders die hun gasten pakketreizenaanbieden, bestaande uit prestaties die zij zelf verrichten (hierna: eigenprestaties), en uit prestaties die zij van derden betrekken. Madgett en Baldwin zijnin de aanslagen over de periode van 1 mei 1988 tot en met 31 oktober 1993 danook volgens deze regeling belast.
10. Madgett en Baldwin hebben hierop beroep ingesteld bij het VAT and DutiesTribunal, dat oordeelde dat artikel 26 van de Zesde richtlijn niet op hen vantoepassing was. De Commissioners of Customs & Excise zijn van deze beslissing inhoger beroep gekomen bij de High Court of Justice, die de behandeling van dezaak heeft geschorst en het Hof de volgende twee prejudiciële vragen heeftvoorgelegd (zaak C-308/96):
1. Volgens welke criteria moet worden bepaald, of handelingen van eenbelastingplichtige handelingen van een .reisbureau of .reisorganisatorzijn, waarop de bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van deRaad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen derlidstaten inzake omzetbelasting van toepassing zijn? Meer in het bijzonder,zijn die bepalingen van toepassing op de handelingen van een persoon die,hoewel hij geen .travel agent (reisbureau) of .tour operator(reisorganisator) in de gewone Engelse betekenis van deze woorden is,diensten ten behoeve van reizigers verricht die gewoonlijk door reisbureausof reisorganisatoren worden verricht?
2) Zijn genoemde bepalingen, gelet op het antwoord op de eerste vraag, vantoepassing op handelingen als waar het in deze zaak om gaat, waarin deeigenaars van een hotel in het zuiden van Engeland, als onderdeel van hunactiviteiten als hotelhouder, de hotelgasten voor een totaalprijs een weekverblijf in het hotel, vervoer per bus tussen het hotel en een aantal plaatsenin het noorden van Engeland en een plaatselijke rondreis per bus tijdens hetverblijf in het hotel aanbieden (waarbij het vervoer door de hoteleigenaarsbij een busverhuurmaatschappij wordt gekocht)?
11. Tijdens de procedure voor de High Court of Justice hebben Madgett en Baldwineen nieuw middel aangevoerd, namelijk dat de door de TOMS-regelingvoorgeschreven splitsingsmethode in strijd is met de Zesde richtlijn. Daar dit puntgeen voorwerp van het hoger beroep bij de High Court vormde, is de procedurevoor het VAT and Duties Tribunal heropend.
12. In die procedure hebben Madgett en Baldwin betoogd, dat de bepaling op grondwaarvan de door de reiziger betaalde prijs op basis van de werkelijke kosten moetworden verdeeld tussen de onderdelen van het pakket die van derden zijnbetrokken, en de eigen prestaties, rationeel noch logisch is. De Commissioners ofCustoms & Excise hebben betoogd, dat de TOMS-regeling, bepalende dat dewinstmarge van reisorganisatoren zowel voor van derden betrokken prestaties alsvoor eigen prestaties naar de werkelijke kosten moet worden berekend, inovereenstemming is met de bepalingen van artikel 26 van de Zesde richtlijn.
13. Onder deze omstandigheden heeft het VAT and Duties Tribunal de behandelingvan de zaak geschorst en het Hof de volgende twee prejudiciële vragen voorgelegd(zaak C-94/97):
Indien in zaak C-308/96 wordt beslist, dat de bepalingen van artikel 26 van deZesde richtlijn van toepassing zijn op handelingen als die waar het in deze zaak omgaat,
1) Op welke grondslag moet dan bij een juiste uitlegging van artikel 26 dewinstmarge van de reisorganisator worden berekend, wanneer hij in hetkader van één handeling ten behoeve van de reiziger een dienst verricht, dieten dele door andere belastingplichtigen (.prestaties van derden) en tendele door de reisorganisator uit eigen middelen (.eigen prestaties) wordtgeleverd?
2) Meer in het bijzonder, moet artikel 26 aldus worden uitgelegd:
a) dat het verlangt, dat het door de reisorganisator van de reizigerontvangen totaalbedrag wordt opgesplitst tussen de prestaties vanderden en de eigen prestaties, en wel naar de kosten van desamenstellende delen; of
b) dat het de lidstaten toestaat, een splitsing naar die kosten teverlangen, hetzij i) in het algemeen, hetzij ii) in het geval vanhandelingen als die waar het in deze zaak om gaat; of
c) dat het toestaat, dat die splitsing plaatsvindt volgens de gebruikelijkebeginselen voor de vaststelling van de maatstaf van heffingovereenkomstig artikel 11?
14. Bij beschikking van de president van het Hof van 11 december 1997 zijn de tweezaken voor de mondelinge behandeling en het arrest gevoegd.
De vragen van de High Court of Justice
15. Met zijn gezamenlijk te onderzoeken vragen wenst de High Court of Justice inwezen te vernemen, of artikel 26 van de Zesde richtlijn van toepassing is op eenhotelhouder die zijn gasten tegen betaling van een totaalbedrag, naast logies, hetvervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegen verzamelpunten eneen busexcursie tijdens het verblijf aanbiedt, welke vervoersdiensten van derdenworden betrokken.
16. Volgens Madgett en Baldwin moet een marktdeelnemer, om op hem de bijzondereregeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn te kunnen toepassen, eenreisbureau of reisorganisator zijn. Die uitdrukkingen hebben betrekking opbelastingplichtigen die zich bedrijfsmatig bezighouden met het ten behoeve vanreizigers organiseren van de levering van prestaties op het gebied van onderdak ofvervoer, of van andere reisdiensten, waartoe zij gebruik maken van de diensten vananderen, die rechtstreeks ten behoeve van de reiziger worden gekocht. Dieuitdrukkingen doelen niet op belastingplichtigen die als bijkomend onderdeel vaneen andere werkzaamheid reisdiensten kopen, die de reizigers rechtstreeks tengoede komen. Hun inspanningen richten zich voornamelijk op het bedienen van dehotelgasten; het vervoer wordt enkel voor hun gemak verzorgd, teneinde hen aante moedigen in het hotel te verblijven. Het vervoer moet daarom als volkomenondergeschikt aan hun werkzaamheid van hotelhouder worden aangemerkt.
17. De regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse, de Griekse en de Zweedseregering alsmede de Commissie stellen, dat het criterium om te bepalen, ofhandelingen van een belastingplichtige handelingen in de zin van artikel 26 van derichtlijn zijn, hierin moet worden gezocht, of de aard van de betrokken dienstenbeantwoordt aan die waarop deze bepaling doelt, ook al is de belastingplichtigegeen reisbureau of reisorganisator in de gebruikelijke betekenis van die begrippen.Zo gezien, zouden de handelingen van Madgett en Baldwin binnen dewerkingssfeer van artikel 26 van de Zesde richtlijn vallen, aangezien zij diensten opeigen naam verrichten, waarbij zij de gasten tegen een totaalprijs de reis en hetlogies aanbieden en daartoe gebruik maken van een busvervoerdienst, die door eenderde wordt uitgevoerd krachtens een handeling die de reizigers rechtstreeks tengoede komt.
18. Dienaangaande moet er om te beginnen aan worden herinnerd, dat de diensten vanreisbureaus en reisorganisatoren zich kenmerken door het feit dat zij meestalbestaan uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer enonderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar deonderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft. Toepassing van de algemeneregels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en deaftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen wegens de groteverscheidenheid van hun diensten en de plaatsen waar deze worden verricht, totpraktische moeilijkheden leiden en een belemmering vormen voor de uitoefeningvan hun werkzaamheid. Teneinde de toepasselijke regels aan te passen aan debijzondere aard van deze werkzaamheid, heeft de communautaire wetgever inartikel 26, leden 2, 3 en 4, van de Zesde richtlijn een bijzondere BTW-regelingingevoerd (zie arrest van 12 november 1992, Van Ginkel, C-163/91, Jurispr.blz. I-5723, punten 13-15).
19. Ofschoon de bijzondere regeling van de winstmarges van artikel 26 van de Zesderichtlijn hoofdzakelijk is ingegeven door de problemen verband houdend met deorganisatie van reizen waarbij de diensten in meer dan een lidstaat wordenafgenomen, geldt deze bepaling naar haar letter ook voor diensten die uitsluitendbinnen een lidstaat worden verricht.
20. De redenen die aan de bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisatorenten grondslag liggen gelden eveneens, indien de ondernemer geen reisbureau ofreisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen is, maar in het kader vaneen andere activiteit, bijvoorbeeld die van hotelhouder, identieke handelingenverricht.
21. Een uitlegging die de toepassing van artikel 26 van de Zesde richtlijn enkelvoorbehoudt aan ondernemers die reisbureau of reisorganisator in de gewonebetekenis van die begrippen zijn, zou immers tot gevolg hebben dat identiekeprestaties, naar gelang de formele hoedanigheid van de ondernemer, onderverschillende bepalingen zouden vallen.
22. Werd de toepassing van de bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijnafhankelijk gesteld van een voorafgaande kwalificatie van de ondernemer, dan zou,gelijk de advocaat-generaal in punt 32 van zijn conclusie heeft opgemerkt, dedoelstelling van deze bepaling worden doorkruist, de mededinging tussen deondernemers worden verstoord en de uniforme toepassing van de Zesde richtlijnin gevaar komen.
23. Mitsdien moet worden vastgesteld, dat de regeling van artikel 26 van de Zesderichtlijn van toepassing is op ondernemers die, ook al bezitten zij formeel niet dehoedanigheid van reisbureau of reisorganisator, op eigen naam reizen organiserenen die voor de levering van de diensten die gewoonlijk met dit soort activiteit zijnverbonden, belastingplichtige derden inschakelen.
24. Gelijk de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is hetechter gebruikelijk, dat ondernemers zoals hotelhouders, die diensten leveren welkegewoonlijk verband houden met reizen, gebruik maken van prestaties van derdendie enerzijds, vergeleken met het verschaffen van onderdak, een klein deel van detotaalprijs uitmaken, en anderzijds behoren tot de traditionele taken van dieondernemers. Die prestaties van derden vormen voor de klanten dus geen doel opzich, maar een middel om de belangrijkste dienst van die ondernemeraantrekkelijker te maken.
25. In dat geval blijven de van derden betrokken prestaties van louter bijkomende aardten opzichte van de eigen prestaties en bestaat er geen aanleiding, de ondernemerovereenkomstig artikel 26 van de Zesde richtlijn te belasten.
26. Wanneer een hotelhouder zijn gasten echter, naast logies, in de regel prestatiesaanbiedt die uitgaan boven hetgeen tot de traditionele taken van hotelhoudersbehoort, en waarvan de uitvoering een aanmerkelijke invloed op de berekendetotaalprijs heeft, zoals de reis naar het hotel vanaf afgelegen verzamelpunten, dankunnen dergelijke prestaties niet gelijk worden gesteld met louter bijkomendeprestaties.
27. Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vragen van de High Court ofJustice worden geantwoord, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn van toepassing isop een hotelhouder die zijn gasten tegen betaling van een totaalprijs, naast logies,in de regel het vervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegenverzamelpunten en een busexcursie tijdens het verblijf aanbiedt, welkevervoersdiensten van derden worden betrokken.
De vragen van het VAT and Duties Tribunal
28. Met zijn gezamenlijk te onderzoeken vragen wenst het VAT and Duties Tribunalin wezen te vernemen, hoe de belastbare winstmarge in de zin van artikel 26 vande Zesde richtlijn moet worden berekend, wanneer een ondernemer op wie ditartikel van toepassing is, tegen betaling van een totaalprijs handelingen verricht dieten dele uit eigen prestaties en ten dele uit prestaties van derden bestaan.
29. Voor de beantwoording van deze vraag moet om te beginnen worden onderzocht,of artikel 26, ingeval een totaalbedrag betrekking heeft op gemengde prestaties,uitsluitend op de prestaties van derden of op alle prestaties van toepassing is.Vervolgens moet de methode voor het berekenen van het deel van het totaalbedragdat op de eigen prestaties betrekking heeft, worden onderzocht.
30. Aangaande het eerste onderdeel van de vraag betogen Madgett en Baldwin, deregering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse regering en de Commissie, dat debijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn enkel geldt voor deprestaties van derden.
31. De Zweedse regering is echter van mening, dat artikel 26 eveneens op de eigenprestaties moet worden toegepast.
32. Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd, dat volgens artikel 26, lid 1,van de Zesde richtlijn de daarin gegeven regeling van toepassing is op dehandelingen van reisbureaus, wanneer zij voor de totstandbrenging van de reizengebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen, en datde maatstaf van heffing volgens artikel 26, lid 2, bestaat in het verschil tussen hettotale bedrag dat de reiziger exclusief BTW moet betalen en de werkelijk door hetreisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van anderebelastingplichtigen.
33. Vervolgens moet worden vastgesteld, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn niet overeigen prestaties spreekt en dat de voornaamste doelstelling van deze bepaling is,de problemen te vermijden die de algemene bepalingen van de Zesde richtlijnmeebrengen voor de ondernemers in het geval van handelingen die de levering vanprestaties van derden omvatten.
34. Ten slotte vormt de regeling van artikel 26 een uitzondering op de normaleregeling van de Zesde richtlijn en mag zij enkel worden toegepast voor zover ditter verwezenlijking van de doelstelling ervan noodzakelijk is.
35. Onder deze omstandigheden moet worden vastgesteld, dat de bijzondere regelingvan artikel 26 van de Zesde richtlijn uitsluitend geldt voor de prestaties die vanderden worden betrokken.
36. Wat het tweede onderdeel van de vraag betreft, betogen Madgett en Baldwinalsmede de Commissie, dat de prijs van de eigen prestaties moet worden berekendnaar de marktwaarde, overeenkomstig de normale beginselen voor de berekeningvan de maatstaf van heffing zoals die in artikel 11 van de Zesde richtlijn zijnbepaald. In casu is de marktwaarde van het logies de kamerprijs die het hotelberekent aan gasten die geen gebruik maken van het arrangement.
37. De Duitse regering stelt echter, dat de splitsing naar het gedeelte van de reis datonder de bijzondere regeling van artikel 26 valt, en dat waarop artikel 26 niet vantoepassing is, in beginsel moet plaatsvinden aan de hand van de verhouding tussende werkelijke kosten van de prestaties van derden en die van de eigen prestaties.Het deel van de reissom dat betrekking heeft op de eigen prestaties, kan inbepaalde gevallen echter op een andere manier worden bepaald, indien dit tot eenaanvaardbaar resultaat leidt.
38. De regering van het Verenigd Koninkrijk zet uiteen, dat volgens de TOMS-regeling,die zij in overeenstemming met artikel 26 van de Zesde richtlijn acht, deondernemer de totale kosten van de levering van de pakketten moet berekenen,waarbij die kosten bestaan in, enerzijds, de bedragen die hij voor de prestaties vanderden betaalt, en, anderzijds, de kosten die hij voor de levering van zijn eigenprestaties draagt. De totale kosten worden vervolgens afgetrokken van het in totaalontvangen bedrag, hetgeen de totale winstmarge oplevert. Deze winstmarge wordtvervolgens verdeeld in de winstmarge op de prestaties van derden en die op deeigen prestaties, naar evenredigheid van de kosten van de prestaties van derden inverhouding tot de kosten van de eigen prestaties. Die regels gelden ongeacht hetaandeel dat de eigen prestaties en die van derden in de totaalprijs van hetarrangement vertegenwoordigen, teneinde een uniforme belastingheffing teverzekeren. Daar artikel 26 voorziet in een systeem van belasting van de prestatiesvan derden naar de winstmarge, dat wil zeggen het verschil tussen de werkelijkekosten en de inkomsten, bestaat er geen reden om voor de eigen prestatie van ditbeginsel af te wijken.
39. Om te beginnen moet worden opgemerkt, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn,aangezien het geen betrekking heeft op de levering van pakketten die zowelprestaties van derden als eigen prestaties omvatten, niets zegt over de criteriawaarmee de marge op prestaties van derden kan worden onderscheiden van hetbedrag van de eigen prestaties.
40. Artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn bepaalt, dat de maatstaf vanheffing voor het merendeel van de diensten bestaat in alles wat voor de verleendedienst als tegenprestatie wordt ontvangen. Volgens vaste rechtspraak moet hetgeenwerkelijk is ontvangen als tegenprestatie worden aangemerkt, en niet een volgensobjectieve maatstaven geschatte waarde (zie arrest van 23 november 1988,Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Jurispr. blz. 6365, punt 16).
41. Gelijk de advocaat-generaal in punt 65 van zijn conclusie heeft opgemerkt, blijktuit het bestaan van een totaalprijs die zowel prestaties van derden die onderartikel 26 vallen als eigen prestaties die niet onder deze bepaling vallen dekt,dat de tegenprestatie in de zin van artikel 11 A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijnniet als maatstaf van heffing kan worden gebruikt voor de eigen prestaties die inhet kader van het arrangement worden geleverd.
42. Bijgevolg moet worden bepaald, welke referentiewaarde als alternatief voor detegenprestatie moet worden gebruikt, teneinde het deel van het totaalbedrag datde eigen prestatie betreft, vast te stellen. Twee mogelijkheden dienen zich aan: deeerste is, evenals in het kader van de TOMS-regeling, gebaseerd op de werkelijkekosten, de andere op de marktwaarde.
43. In dit verband moet in de eerste plaats worden opgemerkt, gelijk de advocaat-generaal in punt 71 van zijn conclusie heeft gedaan, dat de door de regering vanhet Verenigd Koninkrijk gebruikte methode van de werkelijke kosten een probleemkan opleveren, aangezien er geen grond is te veronderstellen, dat de respectievewinstmarges op de prestaties waaruit het arrangement bestaat, evenredig zijn aanhun respectieve aandeel in de kosten.
44. In de tweede plaats moet worden opgemerkt, dat de marktwaarde in casu de prijsvoor logies en halfpension die het hotel berekent aan gasten die geen gebruikmaken van het arrangement als criterium eveneens een element van willekeur inzich kan dragen, voor zover de prijs van het logies dat als eigen prestatie in hetkader van het arrangement wordt aangeboden, wordt geacht gelijk te zijn aan deprijs van het logies wanneer dit als enige prestatie wordt aangeboden.
45. Voor de eigen prestaties vereist de methode van de werkelijke kosten echter eenreeks complexe uitsplitsingen en bezorgt de marktdeelnemer dus een enormehoeveelheid extra werk. Gebruik van de marktwaarde voor de eigen prestatiesheeft daarentegen, gelijk de advocaat-generaal in punt 76 van zijn conclusie heeftopgemerkt, het voordeel van de eenvoud, aangezien geen onderscheid tussen deverschillende elementen van de waarde van de eigen prestaties behoeft te wordengemaakt.
46. Onder deze omstandigheden gelet op het feit dat in casu vaststaat, dat deberekening van de BTW over de winstmarge van de prestaties van derden volgensde ene dan wel de andere methode in beginsel tot een gelijke BTW-heffing leidt kan van een ondernemer niet worden verlangd, dat hij het gedeelte van hettotaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie volgens het beginsel van dewerkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte ook kan worden bepaald op basisvan de marktwaarde van soortgelijke prestaties als deel uitmaken van hetarrangement.
47. Gelet op het voorgaande moet op de vragen van het VAT and Duties Tribunalworden geantwoord, dat artikel 26 van de Zesde richtlijn aldus moet wordenuitgelegd, dat wanneer een ondernemer op wie dit artikel van toepassing is, tegenbetaling van een totaalprijs handelingen verricht die ten dele uit door hemzelf enten dele uit door andere belastingplichtigen geleverde diensten bestaan, de in ditartikel neergelegde BTW-regeling uitsluitend voor de door derden geleverdediensten geldt. Van een marktdeelnemer kan niet worden verlangd, dat hij hetgedeelte van het totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatie volgens hetbeginsel van de werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelte ook kan wordenbepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijke prestaties als deel uitmakenvan het arrangement.
Kosten
48. De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk, de Duitse, de Griekse ende Zweedse regering alsmede door de Commissie wegens indiening van hunopmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerkingkomen. Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als eenaldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantiesover de kosten hebben te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door de High Court of Justice (England & Wales), Queen’sBench Division, en het VAT and Duties Tribunal, Londen, bij beschikkingen van16 november 1995 en 26 februari 1997 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) Artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzakeomzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over detoegevoegde waarde: uniforme grondslag, is van toepassing op eenhotelhouder die zijn gasten tegen betaling van een totaalprijs, naast logies,in de regel het vervoer heen en terug tussen het hotel en bepaalde afgelegenverzamelpunten en een busexcursie tijdens het verblijf aanbiedt, welkevervoersdiensten van derden worden betrokken.
2) Artikel 26 van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat wanneereen ondernemer op wie dit artikel van toepassing is, tegen betaling van een
totaalprijs handelingen verricht die ten dele uit door hemzelf en ten dele uitdoor andere belastingplichtigen geleverde diensten bestaan, de in dit artikelneergelegde BTW-regeling uitsluitend voor de door derden geleverdediensten geldt. Van een marktdeelnemer kan niet worden verlangd, dat hijhet gedeelte van het totaalbedrag overeenkomend met de eigen prestatievolgens het beginsel van de werkelijke kosten berekent, wanneer dit gedeelteook kan worden bepaald op basis van de marktwaarde van soortgelijkeprestaties als deel uitmaken van het arrangement.
| Puissochet Gulmann
Sevón Wathelet
|
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 22 oktober 1998.
De griffier
R. Grass
Bron: Hof van Justitie EG, Madgett en Baldwin, 22 oktober 1998, C-94/97
