Herziening BTW bij overdracht onderneming

op het hoger beroep van

Fiscale eenheid X1 B.V. en X2 B.V., c.s. te Z, belanghebbende,
gemachtigde prof. dr. B.G. van Zadelhoff,

tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 10/5558 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 november 2009 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 48.961. Bij beschikking is een boete van € 4.537 opgelegd. Bij beschikking is voorts heffingsrente tot een bedrag van € 4.079 in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en tegen de beschikkingen bezwaar ingediend. Bij uitspraak van 25 september 2010 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente afgewezen en heeft hij de boete verminderd tot nihil.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 4 november 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 december 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Het Hof heeft met toestemming van partijen bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. Het Hof heeft daarop het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, vierde lid, in verbinding met artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij bestaat met ingang van 20 april 2007 uit A B.V., B B.V., C B.V., D B.V. en X1 B.V.
Op 12 december 2007 is daarbij gevoegd X2 B.V. (hierna: X2).

2.2. Alle onderdelen van belanghebbende doen zelfstandig aangifte onder hun eigen omzetbelasting(sub)nummer.

2.3. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit de exploitatie van en handel in onroerend goed.

2.4. X2 verkreeg op 12 december 2007 de eigendom van een in P gelegen onroerende zaak, het E-gebouw (hierna: het gebouw), van de commanditaire vennootschap E C.V. E C.V. had het gebouw in 2003 gekocht en de ter zake van de desbetreffende levering in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. Met ingang van 1 januari 2007 verhuurde E C.V. een deel van het gebouw met vrijstelling van omzetbelasting.
Met betrekking tot de levering van het gebouw op 12 december 2007 heeft artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2007) toepassing gevonden.

2.5. X2 gaf over het tijdvak 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2007 herzieningsomzetbelasting aan over de periode 12 tot en met 31 december 2007, zijnde € 2.688, welk bedrag daarbij werd voldaan.

2.6. Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld. In het met dagtekening 30 oktober 2009 hieromtrent uitgebrachte rapport is – voor zover van belang – het volgende vermeld:
“(…) (X2) heeft het onroerend goed te P gekocht op 12 december 2007. Omdat in het pand 17,60 m2 (Hof: bedoeld is kennelijk 1.517,60 m2) van de totaal 9560,40 vrijgesteld is verhuurd dient de herzieningsregel van artikel 13a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 te worden toegepast. De herziening bedraagt per jaar 17,6 m2 (Hof: bedoeld is kennelijk 1.517,60 m2)/9560x € 3.253.642 x 10% = € 51.649,87.
Volgens de Sale en purchase agreement d.d. 2 november 2007 wordt aan de huurder een vergoeding berekend wegens dit ob verlies van € 38.649,87. Het verlies voor de verhuurder bedraagt dan nog € 13.000 per jaar.
De verkoper heeft bij de overdracht van het onroerend goed bij de notaris een bedrag ter compensatie van herziening verrekend van € 47.771. Volgens de adviseur is dit bedrag de contante waarde van het verlies ad € 13.000 x 4 jaar = € 52.000.
De belastingplichtige heeft de door herziening verschuldigde omzetbelasting echter naar tijdsgelang berekend. Er is 19/365 x € 51.649,86 = € 2.688 op de voorbelasting van (…) (X2) gecorrigeerd.
Ons inziens is dit niet juist. Door bij de levering van het onroerend goed artikel 31 toe te passen is (…) (X2) in de plaats getreden van de verkoper en dient de herziening van het gehele jaar op aangifte aan te geven. Er dient nog te worden aangegeven € 51.649 – € 2.688 =
€ 48.961.”

2.7. De naheffingsaanslag is opgelegd overeenkomstig het hiervoor in 2.6 opgenomen onderdeel van het rapport.

3. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard waarbij zij – voor zover van belang – heeft overwogen:
“16. Vooropgesteld zij dat de Wet (anders dan bij leveringen en diensten, waarvoor volgens artikel 13 van de Wet respectievelijk artikel 14 van de Wet in samenhang met artikel 19, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een dergelijk onderscheid wel bestaat), ten aanzien van herzienbare voorbelasting niet een materiële en een formele verschuldigdheid van die belasting onderscheidt, die erin zou bestaan dat eiseres (Hof: belanghebbende) (in casu in haar nadeel) herzienbare voorbelasting reeds in de loop van een boekjaar materieel verschuldigd wordt respectievelijk door de aangifte over het laatste tijdvak van een boekjaar formeel verschuldigd wordt. Dat in de beleving van eiseres in de loop van een boekjaar een dergelijke materiële verschuldigdheid wel ontstaat, maakt dat niet anders.
17. Artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voorziet er niet in dat in een geval als het onderhavige, waarin de herziening ziet op een zaak die door toepassing van artikel 31 van de Wet aan een ander is overgedragen, herziening deels plaatsvindt door de overdrager en deels door de overnemer. Naast het hiervoor onder 15 overwogene leidt de rechtbank dit af uit de omstandigheid dat deze bepaling slechts spreekt van ‘een ondernemer’ en niet de mogelijkheid van herziening door meer dan één ondernemer openlaat, alsmede dat, afgezien van de toepasselijkheid van artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking, de herziening ziet op (hele) boekjaren, en niet op delen daarvan.
18. Voorts is de rechtbank van oordeel dat artikel 8, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking niet aan de herziening over het gehele boekjaar door enkel de overnemer in de weg staat. Gelijk hiervoor onder 15 en 16 is overwogen voorziet artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking er in dat de verschuldigdheid van de herzieningsbelasting zowel in materiële als in formele zin ontstaat bij het doen van de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar (of het tijdstip waarop de belasting uiterlijk op aangifte had moeten worden voldaan). Uit de woorden ‘geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen’ leidt de rechtbank af dat de regelgever voor ogen heeft gehad dat de herzieningsbelasting over het gehele boekjaar door de overnemer verschuldigd wordt. De rechtbank kan eiseres niet volgen waar zij naar de rechtbank begrijpt stelt dat de woorden ‘voor het berekenen van’ aan heffing bij de afnemer in de weg staan. Deze woordkeuze maakt de bedoeling van de regelgever duidelijk, namelijk dat de overnemer niet voor wat betreft andere aspecten, zoals die van subjectieve aard, in de plaats treedt van de overdrager. Dat de regelgever andere woorden had kunnen kiezen doet hieraan niet af.
19. Dat herziening bij de afnemer noopt tot uitwisseling van informatie tussen partijen, hetgeen de overdracht van een onderneming bemoeilijkt, terwijl artikel 31 van de Wet juist is bedoeld om dergelijke overdrachten te vereenvoudigen, doet – wat daar overigens van zij – aan het voorgaande niet af. De rechtbank vermag niet in te zien waarom eiseres, nadat zij een algemeenheid van goederen heeft overgenomen, waaronder het gebouw, niet de berekening zou kunnen maken die van haar wordt verlangd. Eiseres kon er, gelet op de hiervoor aangehaalde tekst van artikel 8, eerste lid, van de Uitvoeringsbeschikking van uitgaan dat zij in ieder geval voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in de plaats zou treden van de overdrager en daartoe tijdig de benodigde informatie zou verzamelen.”

4. Geschil in hoger beroep

In geschil is of de herziening van de aftrek van de in artikel 15 van de Wet bedoelde belasting dient te worden berekend over de periode van 12 tot en met 31 december 2007, zoals belanghebbende voorstaat, dan wel over de periode van 1 januari tot en met 31 december 2007, zoals de inspecteur voorstaat.
Het geschil spitst zich toe op de gevolgen van de toepassing van artikel 31 van de Wet (tekst 2007) voor de herziening.

5. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

6. Beoordeling van het geschil

6.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt de daartoe gebezigde overwegingen over en maakt deze tot de zijne.

6.2.1. Aan het sub 6.1 overwogene voegt het Hof nog het volgende toe.

6.2.2. De voor het onderwerpelijke tijdvak geldende tekst van artikel 31 van de Wet is voorgesteld bij Nota van Wijziging van 17 februari 1998 bij het wetsvoorstel Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 6).
Deze wijziging was aangekondigd in de Nota naar aanleiding van het verslag, eveneens van 17 februari 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 5). In onderdeel 6, pagina 15, hiervan is – voor zover van belang – vermeld:
“Om onzekerheden over de omzetbelastingenaspecten van juridische fusies en splitsingen te voorkomen, wordt in de bijgegevoegde nota van wijziging artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 gewijzigd, waardoor dit artikel nauw aansluit bij de tekst van de richtlijn. Hierdoor zullen ook de gevolgen van splitsing voor de heffing van omzetbelasting eenduidiger in de wet zijn vastgelegd.”

6.2.3. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp 25 709 is door Ybema de volgende vraag gesteld (Handelingen II, 67, pagina’s 4985 en 4986):
“De tweede vraag die ik aan de orde wil stellen betreft het volgende. In het kader van het wetsvoorstel is bij nota van wijziging artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting van 1968 aangepast. De toelichting daarbij is wat aan de summiere kant. Blijkens de tekst van het nieuwe artikel treedt bij een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen diegene op, op wie de goederen overgaan in plaats van de overdrager, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald. Die formulering roept vragen op vanwege de algemeenheid van de strekking. Kan de staatssecretaris nader uitleggen wat precies de gevolgen zijn van het in de plaats treden van? Kan hij tevens aangeven hoe de ministeriële regeling op dit punt zal luiden? Ik geef een voorbeeld. Stel dat de gehele onderneming wordt overgedragen en dat naderhand naheffingsaanslagen voor de omzetbelasting worden opgelegd die betrekking hebben op de periode van voor de overdracht. Worden die aanslagen dan opgelegd aan de opvolger of aan de voorganger?”

6.2.4. De staatssecretaris van Financiën heeft deze vraag schriftelijk beantwoord (Bijvoegsel Handelingen II, 70, onderdeel 11, pagina’s 5273 en 5274):
“De heer Ybema heeft terzake van de aanpassing van artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 op een aantal punten om verduidelijking gevraagd. Ik wil daar het volgende over opmerken.
De zinsnede dat “degene op wie de goederen overgaan in de plaats treedt van de overdrager” is met name van belang voor de zogenoemde herzieningsregels in de BTW.
Roerende goederen worden vijf jaar, onroerende goederen tien jaar gevolgd wat de voorbelasting betreft. Als in die periode het gebruik van die goederen wijzigt – van belaste prestaties naar vrijgestelde of omgekeerd – wordt de aftrek van voorbelasting herzien. Deze herzieningsperiode zal, evenals dat het geval is onder de huidige redactie van artikel 31, overgaan op degene op wie de goederen overgaan.”

6.2.5. Naar ’s Hofs oordeel vindt hetgeen in onderdeel 6.1 van deze uitspraak is overwogen en beslist, bevestiging in de hiervoor opgenomen geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31 van de Wet.

6.3. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.

7. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus gedaan door mrs. A. Bijlsma, voorzitter, B.A. van Brummelen en B. Emmerig, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 5 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.