Heffing en premie vallen niet onder landbouwregeling

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 7 mei 2010, nr. BK-09/00438, betreffende een beschikking inzake omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 november 2004 tot en met 30 november 2004. Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking van 30 november 2004 ingewilligd, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te ‘s-Gravenhage (nr. AWB 07/2553 OB) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, die uitspraak vernietigd en de Inspecteur opgedragen een aanvullende teruggaaf te verlenen.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 16 mei 2011 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende exploiteerde een slachterij en kocht in dat kader slachtvarkens van veehouders en veehandelaren.

3.1.2. In het onderhavige tijdvak heeft belanghebbende 32 slachtvarkens gekocht en geleverd gekregen van een veehouder op wie artikel 27, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing was.

3.1.3. Belanghebbende heeft ter zake van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde leveringen een afrekening opgemaakt. Die afrekening vermeldt een door belanghebbende aan de veehouder verschuldigd bedrag van € 3369,82. Op dit bedrag is op de afrekening € 54,72 aan diverse premies en heffingen in mindering gebracht, zodat een door belanghebbende aan de veehouder te betalen bedrag resteert van € 3315,10. Het bedrag voor premies en heffingen bestaat – naast enkele hier niet ter zake doende inhoudingen ten belope van € 12,48 – uit een heffing van het Productschap Vee en Vlees (hierna: het PVV) van € 31,04 en een premie aan de N.V. Centraal Bureau Slachtveeverzekeringen (hierna: het CBS) van € 11,20.

3.1.4. Krachtens diverse verordeningen heft het PVV verplichte bijdragen van de in de sector werkzame bedrijven, onder meer van varkensslachterijen. Een deel van de van een slachterij geheven bijdrage (hierna: de heffing-PVV) dient ter bekostiging van op varkenshouders gerichte belangenbehartiging.

3.1.5. Ingevolge de Verordening verzekering Slachtdieren 2003 van het PVV (hierna: de verzekeringsverordening) is het verboden varkens te slachten, tenzij de dieren zijn verzekerd tegen het zogenoemde slachtrisico. Het slachtrisico is in essentie het risico dat wordt gelopen in verband met de gehele of gedeeltelijke afkeuring van geslachte varkens. De plicht tot verzekeren van het slachtrisico rust op de slachterij. De slachterijen verzekeren de aangekochte slachtvarkens (verplicht) bij het CBS. Bij afkeuring van een slachtvarken of een deel daarvan vergoedt het CBS de schade aan belanghebbende.

3.1.6. Belanghebbende heeft bij haar aangifte omzetbelasting voor het onderhavige tijdvak het bedrag van de in artikel 27, lid 4, van de Wet bedoelde aftrek ter zake van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde leveringen berekend op 5,1 percent van € 3315,10, afgerond € 169.

3.1.7. In het tegen de onderhavige beschikking ingediende bezwaarschrift heeft belanghebbende zich – in afwijking van haar aangifte – op het standpunt gesteld dat voor de bepaling van de hoogte van de vergoeding in de zin van artikel 27, lid 4, van de Wet ook de heffing-PVV en de premie-CBS, in totaal € 42,24, in aanmerking moeten worden genomen, zodat het bedrag van de aftrek moet worden berekend op 5,1 percent van (€ 3315,10 + € 42,24 =) € 3357,34, afgerond € 171.

3.2.1. Naar het oordeel van het Hof bedroeg het in rekening gebrachte bedrag als bedoeld in artikel 27, lid 4, van de Wet € 3315,10. In dit verband heeft het Hof overwogen dat zowel de heffing-PVV als de premie-CBS door belanghebbende zijn verschuldigd, dat de afwenteling van de heffing-PVV en de premie-CBS op haar leveranciers onverlet laat dat zij kostenposten vormen die opkomen in haar bedrijfsuitoefening, en dat de mate van verrekening of afwenteling niet voortvloeit uit een overeenkomst tot het verrichten van een prestatie door belanghebbende jegens de leverancier.

3.2.2. Het Hof heeft, ten slotte, het beroep van belanghebbende op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 november 2009, nr. CPP2009/674, Stcrt. 2009, 18103, V-N 2009/64.17, verworpen, reeds omdat de heffing-PVV en de premie-CBS naar hun aard geen doorlopende posten zijn.

3.3. Tegen de hiervoor in 3.2.1 omschreven oordelen van het Hof richt zich middel 1, onder meer met het betoog dat de heffing-PVV en de premie-CBS met de ter zake van de levering van de slachtvarkens overeengekomen vergoeding worden verrekend krachtens een op de hiervoor in 3.1.4 bedoelde publiekrechtelijke verordeningen en op de verzekeringsverordening te gronden recht op verhaal op de leverancier van de varkens. Dit betekent, aldus middel 1, dat de met deze heffing en premie gemoeide bedragen deel uitmaken van het totale bedrag dat belanghebbende aan de leverancier diende te vergoeden wegens de levering van de varkens en dat deze bedragen voor de toepassing van artikel 27, lid 4, van de Wet op dat totale bedrag derhalve niet in mindering komen.

3.4. Op de afrekening ter vermindering in rekening gebrachte bedragen als de heffing-PVV en de premie-CBS zouden niet het bedrag van de vergoeding voor de levering van varkens beïnvloeden wanneer de afnemer krachtens een zelfstandige – derhalve niet van de koopovereenkomst deel uitmakende – juridische titel het recht heeft deze bedragen aan de leverancier in rekening te brengen. Deze titel kan ook publiekrechtelijk van aard zijn. Het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval de mate van verrekening of afwenteling niet voortvloeit uit een overeenkomst tot het verrichten van een prestatie door belanghebbende jegens de leverancier en, zo begrijpt de Hoge Raad, derhalve van een verrekenpost in bovengenoemde zin geen sprake is, gaat derhalve uit van een te beperkte maatstaf. Middel 1 is in zoverre gegrond.
Het middel kan echter in zoverre niet tot cassatie leiden. In cassatie is niet bestreden ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een overeenkomst tot het verrichten van een prestatie door belanghebbende jegens de leverancier. Voorts heeft belanghebbende voor het Hof niet gesteld dat het recht de heffing-PVV en de premie-CBS te verhalen op de leveranciers berust op een andere zelfstandige privaatrechtelijke titel. Ten slotte is noch in de hiervoor in 3.1.4 bedoelde verordeningen noch in de verzekeringsverordening geregeld dat de varkensslachterijen de heffing-PVV respectievelijk de premie-CBS in rekening kunnen brengen aan de leveranciers van de varkens. Dit een en ander leidt tot de conclusie dat de met de heffing-PVV en premie-CBS gemoeide bedragen van invloed zijn op het bedrag dat als vergoeding ter zake van de levering van de varkens door de leverancier in rekening is gebracht, zodat zij dit bedrag verminderen.

3.5. Voor het overige falen de middelen. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, A.R. Leemreis, E.N. Punt en C.H.W.M. Sterk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 mei 2012.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 16 mei 2011 inzake:
de fiscale eenheid X B.V. c.s.
tegen
Minister van Financiën

1. Inleiding

1.1 Belanghebbende exploiteert een slachterij. In november 2004 heeft zij 32 varkens gekocht van een veehouder die gebruik maakt van de landbouwregeling in de zin van artikel 27 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Op grond van artikel 27, lid 4, van de Wet heeft belanghebbende recht op aftrek van een percentage (in 2004 5,1%) van het haar in rekening gebrachte bedrag. Dit aftrekbare percentage wordt doorgaans – en ook in deze conclusie – aangeduid als landbouwforfait.

1.2 De vraag in deze procedure is of een heffing van het Productschap Vee en Vlees (hierna: PVV, respectievelijk PVV-heffing) en een premie van het Centraal Bureau Slachtvarkensverzekeringen (verder: CBS respectievelijk CBS-premie) deel uitmaken van het in rekening gebrachte bedrag. Is dat het geval dan is het door belanghebbende in aftrek te brengen bedrag net iets groter dan indien deze PVV-heffing en CBS-premie niet tot het in rekening gebrachte bedrag horen. Belanghebbende meent dat het landbouwforfait zich uitstrekt tot deze heffing en deze premie. De Minister van Financiën denkt daar anders over.

1.3 Het gaat in deze zaak om een zeer gering bedrag. Het betreft evenwel een proefprocedure, zodat er vanuit moet worden gegaan dat het belang van de zaak veel groter is dan de in geschil zijnde € 2,15.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende exploiteert een slachterij. In het kader van haar bedrijfsuitoefening koopt zij slachtvarkens aan van veehouders en veehandelaren.

2.2 In november 2004 heeft belanghebbende 32 varkens gekocht van een veehouder die gebruik maakt van de landbouwregeling als bedoeld in artikel 27 van de Wet (hierna kortweg: landbouwregeling). Op grond van artikel 27, lid 2, van de Wet zijn ondernemers die de landbouwregeling toepassen onder meer ontheven van de plicht facturen uit te reiken.

2.3 Zoals in de branche te doen gebruikelijk heeft belanghebbende in verband met de levering van de varkens aan de veehouder een afrekening uitgereikt. In de tot de gedingstukken behorende(1) afrekening, die als ‘inkoopfactuur’ is aangeduid, is vermeld dat de levering geschiedt volgens de Algemene Voorwaarden voor de Veehandel. In de kolom ‘B. bedrag’ (ik neem aan dat hiermee ‘bruto bedrag’ is bedoeld) van de afrekening is bij elk van de varkens een bedrag vermeld. De som van die bedragen komt uit op € 3.371,82. In de kolom ‘kosten’ is voor elk varken € 1,71 opgenomen, in totaal € 54,72. De kolom ‘N.bedrag’ (hetgeen naar ik aanneem duidt op netto bedrag) vermeldt per saldo een totaal door belanghebbende te betalen bedrag van € 3.317.10.(2) Op dat bedrag is op de afrekening nog € 2 in mindering gebracht wegens ‘afk levers’, zodat uiteindelijk een te betalen bedrag van € 3.315,10 resteerde.(3)

2.4 De op de afrekening vermelde € 54,72 aan kosten bestaan uit verschillende premies en heffingen. Afgezien van enkele niet ter zake doende inhoudingen ten belope van € 12,48 gaat het om een PVV-heffing van € 31,04 (MvH: d.w.z. € 0,97 per varken) en een CBS-premie van € 11,20 (MvH: d.w.z. € 0,35 per varken).

2.5 Tot de stukken van het geding behoort een exemplaar van de algemene voorwaarden voor de inkoop van vee van de Centrale Organisatie voor de Vleesgroothandel (hierna: COV).(4) In artikel 5 van deze algemene voorwaarden is met betrekking tot prijs en betaling het volgende opgenomen:
“1. De overeengekomen prijs is inclusief BTW.
2. De prijs waarover het BTW-forfait (…) berekend mag worden bestaat uit de som van:
a.
– de overeengekomen stuksprijs;
– de CBS-verzekeringspremie;
indien het betreft verkoop van vee tegen een vooraf afgesproken prijs.
b.
– de bruto-opbrengst (…) gewichtstoeslag, danwel gewichtskorting;
– CBS-verzekeringspremie;
indien het betreft de verkoop van vee tegen een prijs per gewicht.”

2.6 Belanghebbende heeft de afrekening verwerkt in haar aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 november 2004 tot en met 30 november 2004. Met toepassing van het landbouwforfait heeft zij ter zake van de afrekening een bedrag van € 169,07 (5,1% van € 3.315,10) teruggevraagd. Dit bedrag is begrepen in de totale teruggaaf ad € 37.179 die naar aanleiding van deze aangifte bij beschikking door de Inspecteur(5) aan belanghebbende is verleend.

2.7 Belanghebbende heeft tegen voormelde beschikking bezwaar gemaakt en zich daarbij op het standpunt gesteld dat het landbouwforfait moet worden berekend over het op de afrekening vermelde bedrag vóór aftrek van de PVV-heffing en de CBS-premie (d.w.z. de in punt 2.3 bedoelde som van de ‘B-bedragen’). Belanghebbende heeft om die reden verzocht om een additionele teruggaaf van € 2,15. Dit bedrag is als volgt berekend:
€ 3.315,10 + € 31,04 + € 11,20 = € 3.357,34 x 5,1% = € 171,22
Reeds teruggekregen via teruggaafbeschikking € 169,07 -/-
Nog terug te krijgen € 2,15

2.8 De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil over welk bedrag het landbouwforfait moet worden berekend. De Rechtbank oordeelde dat de PVV-heffing en de CBS-premie tot de kostenfactoren van de leverancier behoren, en derhalve deel uitmaken van het aan belanghebbende in rekening gebrachte bedrag waarover het landbouwforfait wordt berekend.

3.2 Bij uitspraak van 15 mei 2009, nr. AWB 07/2553, LJN BJ4944, V-N 2009/47.2.3, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de Inspecteur opgedragen belanghebbende bij beschikking een teruggaaf te verlenen van € 2.

3.3 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Hof ‘s-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof omschreef het geschil als de vraag ‘of het landbouwforfait moet worden toegepast op het in rekening gebrachte bedrag vermeerderd met de heffing en de premie’. Het beantwoordde deze vraag ontkennend, overwegende:
“6.1. Vooropgesteld moet worden dat waar in artikel 27, vierde lid, van de Wet wordt gesproken van het “in rekening gebrachte bedrag”, beoogd is aan te sluiten bij de in artikel 8 van de Wet bedoelde vergoeding, en voorts dat betalingen deel uitmaken van de vergoeding, ook indien de omvang daarvan bij het aangaan van de overeenkomst tot het verrichten van de prestatie nog niet vaststaat. Van een vergoeding is echter geen sprake, indien de betaling niet voortvloeit uit een overeenkomst tot het verrichten van een prestatie (vgl. HvJ EG 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, Jur. 1994, blz. I-0743).

6.2. De heffing en de premie zijn aan belanghebbende als verzekeringnemer en verzekerde in rekening gebracht en derhalve door haar verschuldigd. De heffing en de premie vormen kosten die opkomen in de normale bedrijfsuitoefening van belanghebbende. Dat belanghebbende de heffing en de premie op de leveranciers van de slachtdieren geheel of gedeeltelijk afwentelt, laat onverlet dat de heffing en de premie kostenposten vormen die opkomen in de bedrijfsuitoefening van belanghebbende. De mate waarin de heffing en de premie worden verrekend of afgewenteld, vloeit niet voort uit een overeenkomst tot het verrichten van een prestatie door belanghebbende jegens de leverancier. Voor de heffing van omzetbelasting vormt het door de leverancier aan belanghebbende in rekening gebrachte bedrag de maatstaf van heffing voor de door belanghebbende toe te passen aftrek, zoals bedoeld in artikel 27, vierde lid, van de Wet, waarbij de heffing en de premie buiten aanmerking blijven, ook al omdat niet kan worden uitgesloten dat de leverancier met zijn prijsstelling analoog aan de werking van de landbouwregeling op de verrekening dan wel de afwenteling heeft geanticipeerd.

6.3. Het ter zitting door belanghebbende gedane beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 november 2009, nummer CPP2009/674M, Staatscourant 2009, 18103, Vakstudie Nieuws 2009/64.17, faalt naar ’s Hofs oordeel, reeds omdat de heffing en de premie naar hun aard geen doorlopende posten zijn.”

3.4 Bij uitspraak van 7 mei 2010, nr. BK-09/00438, LJN BM6647, NTFR 2010/1985 m.nt. Thiemann, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

4. Geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie cassatiemiddelen aan:

I) Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 27, lid 4, van de Wet juncto de artikelen 8 en 15 van de Wet en/of verzuim van vormen doordat het Hof heeft geoordeeld dat door de afnemer met de verkoopprijs verrekende bedragen in mindering komen op het in rekening gebrachte bedrag als bedoeld in artikel 27, lid 4, van de Wet juncto artikel 15, lid 1, van de Wet, doordat aan deze verrekening geen overeenkomst tot het verrichten van een prestatie door de afnemer aan de leverancier ten grondslag ligt.

II) Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder artikel 27, lid 4, van de Wet juncto de artikelen 8 en 15 van de Wet, en/of verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat met betrekking tot de doorberekening van de CBS-premie aan deze verrekening geen overeenkomst tot het verrichten van een prestatie door de afnemer aan de leverancier ten grondslag ligt.

III) Schending, althans verkeerde toepassing van het recht, en/of verzuim van vormen, doordat het Hof het door belanghebbende ter zitting gedane beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 november 2009, CPP2009/674M, Strct. 2009, 18103, V-N 2009/64.17(6) heeft afgewezen, omdat de PVV-heffing en CBS-premie naar hun aard geen doorlopende posten zijn.

4.2 In de toelichting op de cassatiemiddelen betoogt belanghebbende dat reeds op grond van een andere titel – namelijk op grond van publiekrecht en bestendig gebruikelijk beding (ten aanzien van de CBS-premie) – dan de overeenkomst tot levering van de varkens sprake kan zijn van een verrekening die de overeengekomen vergoeding niet aantast. Belanghebbende voert voorts aan dat het onderhavige geschil niet louter juridisch benaderd dient te worden, maar dat aangesloten moet worden bij de economische werkelijkheid. Uit het doel en de strekking van de verordeningen waarop de PVV-heffing is gebaseerd, volgt dat de afnemer de PVV-heffing niet voor zichzelf, maar voor de leverancier heeft betaald. Ook uit de toelichting bij de Verordening verzekering slachtdieren 2003 van 11 juni 2003 (hierna: verzekeringsverordening)(7) volgt dat de CBS-premie ten laste van de leveranciers dient te komen. Belanghebbende betoogt dat op grond van het civiele recht en de verordeningen van het PVV sprake is van een verzekering uitsluitend ten behoeve van de leverancier.

4.3 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Minister(8) heeft een conclusie van dupliek ingediend.

5. PVV-heffing en CBS-premie

5.1 Alvorens in te gaan op de ’techniek’ van het landbouwforfait (onderdeel 6 van deze conclusie), bespreek ik in dit onderdeel de achtergrond en het karakter van de heffing en de premie waarvan in geschil is of zij al dan niet moeten worden ‘meegenomen’ in de grondslag van de berekening van het landbouwforfait.

5.2 PVV-heffing

5.2.1 Het PVV is een publiekrechtelijke organisatie met regelgevende en heffingsbevoegdheden. Blijkens artikel 3, lid 2, van het Instellingsbesluit PVV(9) is het productschap ingesteld voor ondernemingen waarin – voor zover hier van belang – de veehouderij wordt uitgeoefend, en die waarin vee dan wel vlees wordt be- of verwerkt tot producten die, al dan niet na verdere be- of verwerking, tot menselijk voedsel kunnen dienen.

5.2.2 Op grond van artikel 12 van het Instellingsbesluit PVV juncto artikel 126 van de Wet op de bedrijfsorganisatie legt het PVV bij verordening een heffing op aan de ondernemingen waarvoor het is ingesteld. Deze verordeningen worden jaarlijks vastgesteld. In artikel 12, lid 1, van het Instellingsbesluit PVV is bepaald dat de door het PVV op te leggen heffing is gebaseerd op een grondslag welke het bestuur passend acht, met dien verstande dat het tarief van de heffing voor de verschillende in de heffingsverordeningen aangewezen groepen van ondernemingen verschillend kan zijn.

5.2.3 De verplichte bijdrage die het PVV van de in de sector werkzame bedrijven heft (de PVV-heffing) bestaat in wezen uit verschillende heffingen. Deze heffingen vinden hun basis in diverse heffingsverordeningen, die elk geënt zijn op een basisverordening betreffende het opleggen van het heffingen bij de producenten van vee en vlees.(10) Met deze heffingsverordeningen wordt beoogd diverse doelstellingen van het PVV te financieren, zoals bijvoorbeeld de promotie van de sector en de bestrijding van veeziektes. Uit bijlage PVV-IV bij het beroepschrift tijdens de procedure in eerste aanleg valt af te leiden dat de PVV-heffing in 2004 € 1,08 per varken bedroeg. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
€ 0,17 – bestuur
€ 0,25 – afzetbevordering
€ 0,14 – gezondheidszorg
€ 0,23 – diergezondheidsfonds (DGF), basisheffing
€ 0,06 – kwaliteit
€ 0,01 – onderzoek en ontwikkeling
€ 0,11 – extra afzetbevordering (primaire sector)
€ 0,11 – extra afzetbevordering (slachterijen)

5.2.4 Hoewel de meeste heffingsverordeningen gericht zijn op de primaire sector (de veehouders), wordt de PVV-heffing om praktische redenen(11) geheel geïnd via de slachterijen. In dit verband kan worden gewezen op de tot de gedingstukken behorende brief van het PVV van 14 april 2004 aan de COV waarin onder meer is aangegeven:
“In principe worden de activiteiten van het Productschap gefinancierd door de primaire sector, derhalve de houders van dieren (…), aangezien de meeste activiteiten van het Productschap te goede komen aan die sector. Uit doelmatigheidsoverwegingen echter worden nagenoeg alle PVV heffingen geheven bij de slachterijen (…), omdat op die manier zeker gesteld is dat elk dier in de heffing wordt betrokken en dit ook op eenvoudige wijze controleerbaar is.”

De slachterijen mogen het deel van de PVV-heffing dat gericht is op de veehouders volledig aan hen doorbelasten. Zij zijn daartoe echter niet verplicht.(12)

5.2.5 Uit de diverse heffingsverordeningen die aan de basis staan van de in 5.2.3 vermelde heffingen per varken die tezamen de PVV-heffing van € 1,08 vormen, volgt dat de laatstvermelde post van € 0,11 specifiek op de slachterijen is gericht en niet aan de varkenshouder/-leverancier mag worden doorberekend. Artikel 2 van de heffingsverordening promotiefonds (vlees) (PVV) 2004 bepaalt dienaangaande dat:
“1. (…) is de ondernemer, die in het jaar 2004 een of meer dieren slacht of doet slachten aan het productschap ten behoeve van de dekking van uitgaven met betrekking met betrekking tot vleespromotie (…) een heffing verschuldigd volgens het navolgende tarief:
Op varkens: € 0,11 per varken(13)
2. De in het eerste lid bedoelde heffing mag niet als zodanig in mindering worden gebracht op de aan de leverancier uit te betalen prijs.
(…)”

Voorgaande brengt met zich dat belanghebbende van de totale PVV-heffing van € 1,08 een bedrag van € 0,97 per varken kan doorberekenen aan de varkenshouder. Uit hetgeen onder punt 2.4 van deze conclusie is vermeld, leid ik af dat van de PVV-heffing inderdaad alleen dit door belanghebbende doorberekende deel ad € 0,97 in geding is.

5.2.6 Niet alle relevante heffingsverordeningen wijzen een heffingsplichtige aan. Voor zover zij dat niet doen is evenwel uitdrukkelijk bepaald dat wordt aangesloten bij het bepaalde in artikel 2, van de Verordening huishoudelijke heffing dieren (PVV) 2004.(14) In artikel 2, lid 1, onderdeel a, van laatstbedoelde verordening is het volgende bepaald:
“(…), is de ondernemer die in het jaar 2004 één of meer dieren slacht of doet slachten (…) aan het productschap ter dekking van zijn huishoudelijke uitgaven(15) over die dieren per dier en per diersoort een heffing verschuldigd over het navolgende tarief (…)”

Uit deze bepaling volgt dat de PVV-heffing verschuldigd is per varken door degene die dit varken slacht of doet slachten.

5.2.7 In verband met een tariefverlaging met terugwerkende kracht van bepaalde componenten van de PVV-heffing, zijn slachterijen verplicht geworden de door de PVV verleende teruggaven door te betalen aan de leveranciers aan wie zij de aanvankelijk te hoge heffingen hadden doorberekend.(16)

5.3 CBS-premie

5.3.1 In punt 3.4 van zijn uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat het CBS door het PVV is aangewezen als verzekeraar waar slachtdieren verplicht verzekerd dienen te worden. De CBS-premie is de premie die aan het CBS betaald moet worden voor deze verplichte verzekering.

5.3.2 De verplichte verzekering voor slachtdieren is in 1957 ingevoerd en is neergelegd in Verordening Verzekering Slachtdieren 1957. In de toelichting op deze verordening is het volgende weergegeven: (17)
“Ter wille van de efficiency is de verzekering bij één maatschappij ondergebracht (CBS-Utrecht) en is de uitvoering van de slachtrisicoverzekering gecentraliseerd door deze via de slachterijen te laten verlopen. Het verzekerde belang berust echter bij de leverancier/verkoper, want deze wordt de premie in rekening gebracht. Het CBS neemt diens contractuele slachtrisico over.
Er is nadrukkelijk geen sprake van verzekering van het belang van de slachter/koper, omdat het CBS dan regres zou kunnen nemen op de leverancier/verkoper. Doordat deze laatste zelf de premie voor zijn rekening neemt, is regres vanzelfsprekend niet aan de orde.”

5.3.3 Op grond van artikel 2 van de Verordening Verzekering Slachtdieren 1957 is het verboden dieren te slachten, tenzij de dieren zijn verzekerd tegen slachtrisico. In 1966 werd dit verbod uitgebreid in die zin dat het ook verboden werd slachtdieren af te leveren, tenzij de dieren zijn verzekerd tegen slachtrisico.(18) In de toelichting bij de verordening tot wijzing van de Verordening Verzekering Slachtdieren 1957 (1965-I) is aangegeven dat de verplichting tot betaling van de ter zake van verzekering van slachtdieren verschuldigde premie in beginsel rust op de verkoper van de te slachten dieren.(19)

5.3.4 In 1983 is de verplichte verzekeringen voor runderen, met uitzondering van kalveren, en voor schapen komen te vervallen.(20) In 1984 is het verbod om slachtdieren onverzekerd af te leveren opgeheven.(21) Als argument hiervoor wordt in de toelichting behorende bij de wijzigingsverordening vermeld dat het in de praktijk niet steeds mogelijk was slachtdieren voor het afleveren te verzekeren, gelet op de organisatiestructuur van het slachtrisicoverzekeringsbedrijf.

5.3.5 Gedurende het in geding zijnde tijdvak gold de verzekeringsverordening.(22) In artikel 2, lid 1, van deze verordening is het volgende bepaald:
“Het is verboden slachtdieren te slachten, tenzij daaraan of door of vanwege een slachtrisicoverzekeraar is aangebracht of daarbij is gevoegd, dan wel met betrekking tot deze dieren is afgegeven een merk, teken of bewijsstuk ten bewijze, dat zij door hem tegen slachtrisico zijn verzekerd mede onder de voorwaarden als bedoeld in het tweede lid, dan wel dat zij hem ter verzekering zijn aangeboden, doch door hem niet verzekeringswaardig zijn bevonden en derhalve niet zijn verzekerd.”

5.3.6 Het slachtrisico is op grond van artikel 1, onder e, van de verzekeringsverordening gedefinieerd als:
“het risico van schade, dat na de slachting wordt geleden in verband met de gehele of gedeeltelijke afkeuring van het slachtdier, voor zover die afkeuring betrekking heeft op andere delen dan de lever van het slachtdier, dan wel in verband met de voorwaardelijke goedkeuring of de uitbening door of in opdracht van de in de Vleeskeuringswet bedoelde keuringsdienst.”

5.3.7 In de toelichting op de verzekeringsverordening is het volgende vermeld:
“In deze Verordening is geregeld dat tegen betaling van een premie het aansprakelijkheidsrisico van verborgen gebreken van de dieren van de verkoper wordt overgenomen, terwijl de be- en verwerker een redelijke vergoeding kan declareren bij het CBS ingeval er sprake is van afkeuring of voorwaardelijke goedkeuring.
(…)
Tegen betaling van een premie door de leverancier/verkoper neemt de Stichting Centraal Bureau Slachtveeverzekeringen (CBS) het slachtrisico over van de leverancier/verkoper. De premie wordt opgebracht door de eigenaar van het slachtdier. De schade die ontstaat bij afkeuringen door de RVV(23) wordt uitbetaald aan de be- of verwerker van de slachtdieren. (…)”

5.3.8 In de verzekeringsverordening is niet neergelegd wie de plicht heeft tot het verzekeren van het slachtrisico. Uit het tot de gedingstukken behorende verzekeringsreglement varkens moet evenwel worden afgeleid dat die verplichting bij de slachterij berust. In dit verzekeringsreglement is namelijk de be- of verwerker van vlees met wie het CBS een verzekeringsovereenkomst heeft gesloten, aangewezen als verzekerde (artikel 1, aanhef en onder f), aan wie – zie artikel 8 van dit verzekeringsreglement – de vergoeding van schade wordt uitgekeerd.

5.3.9 Tot de stukken behoort de door belanghebbende met het CBS afgesloten overeenkomst tot verzekering van slachtvarkens. In artikel 2 daarvan is bepaald dat belanghebbende zich verbindt tot premiebetaling aan het CBS. De tweede volzin van deze bepaling luidt:
“Verzekerde [MvH: belanghebbende] verbindt zich aan de leveranciers van slachtvarkens geen hogere premiebedragen in rekening te zullen brengen dan hij zelf aan de NV [MvH: het CBS] verschuldigd is.”

5.3.10 In 2006 is de verplichte verzekering komen te vervallen.(24) Door schaalvergroting van de varkensbedrijven werd de verplichte verzekering van slachtvarkens niet langer noodzakelijk geacht, omdat de individuele bedrijven de kosten gemakkelijker kunnen opvangen.

5.3.11 Het tarief voor de CBS-premie bedraagt € 0,35 per varken.

5.4 Administratie

5.4.1 Naar volgt uit hetgeen in 5.2 en 5.3 is vermeld, kan belanghebbende zowel de PVV -heffing (afgezien van de 5.2.5 bedoelde € 0,11) als de CBS-premie afwentelen op zijn leverancier (de veehouder).

5.4.2 Wat betreft de administratie van een en ander is van belang artikel 16, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Verordening slachting en weging slachtvarkens 2003. Daarin is omtrent de administratie na weging (van geslachte varkens) het volgende bepaald:
“De be- of verwerker die slachtvarkens na de slachting heeft gewogen of heeft doen wegen [MvH: in casu belanghebbende] is verplicht aan de verkoper van de desbetreffende slachtvarkens af te geven of doen afgeven:
a. hetzij (…)
b. hetzij een gedagtekende bon of afrekening, vermeldende de gegevens, welke voorkomen op het (…) weegbriefje/weeglijst (…). Voorzover op de bon of afrekening een vermelding voorkomt terzake van de heffing ten behoeve van het productschap of inhoudingen aangaande verzekering, (….) wordt dit bedrag afzonderlijk vermeld. Indien op de bon of afrekening geen bedrag desbetreffende de heffing is vermeld, dan geldt de bon of afrekening als niet bevattende doorberekende bedragen.”

6. Berekening aftrek landbouwforfait

6.1 Het landbouwforfait

6.1.1 Toepassing van het landbouwforfait houdt in dat de ondernemer die – voor zover hier van belang – goederen als vermeld in onderdeel a van de bij de Wet behorende Tabel I afneemt van een landbouwer, veehouder, tuinbouwer of bosbouwer(25) (hierna kortweg: landbouwer) die gebruik maakt van de landbouwregeling als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet, recht heeft op aftrek van een bepaald percentage van het door de landbouwer aan hem in rekening gebrachte bedrag.

6.1.2 Slachtvarkens behoren tot de goederen die in de bij de Wet behorende Tabel I, onderdeel a, zijn vermeld, en wel in post 4a. Die tabelpost luidt: ‘rundvee, schapen, geiten, varkens en paarden’. Het staat vast dat belanghebbende de slachtvarkens heeft afgenomen van een landbouwer die gebruik maakt van de landbouwregeling als bedoeld in artikel 27, lid 1, van de Wet. Ergo: belanghebbende heeft recht op toepassing van het landbouwforfait.

6.1.3 Voor zover in casu van belang bepaalt artikel 27, lid 4, van de Wet dienaangaande:
“Ondernemers aan wie de in het eerste lid bedoelde ondernemers goederen als aldaar zijn bedoeld in onderdeel a, leveren (…) kunnen 5,1(26) percent van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 in aftrek brengen.”

6.1.4 Als onderdeel van de landbouwregeling is het landbouwforfait altijd al (d.w.z. vanaf 1969) in de Wet opgenomen geweest, zij het dat het forfaitaire percentage in de loop der jaren verschillende malen is gewijzigd. Als geheel genomen beoogt de landbouwregeling landbouwers buiten de heffing van omzetbelasting te houden, zonder dat dit het aftrekmechanisme frustreert (in dat geval zou immers cumulatie van belasting optreden).(27) Dit wordt – kort gezegd – bereikt door de prestaties van de landbouwer vrij te stellen van omzetbelasting en de bij hem drukkende voorbelasting – geforfaiteerd – in aftrek toe te laten bij zijn afnemer. De memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet formuleert het als volgt:(28)
“De regeling is gebaseerd op de gedachte dat de landbouwschakel buiten de heffingstechniek kan blijven, indien het belastingpercentage voor de leveringen van de produkten gelijk is aan de voorbelasting welke, dooreengenomen, daarop bij de landbouwer drukt. In dat geval bedraagt de af te dragen belasting immers nihil. De afnemers-ondernemers van landbouwprodukten mogen de naar dat percentage berekende belasting (in wezen de voordruk van de landbouwer) aftrekken (…), zodat de voorbelasting van de landbouwer op de gewone wijze wordt verrekend.”

6.1.5 In het artikelsgewijze commentaar in de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet is voorts het volgende vermeld:(29)
“Lid 2. Zoals in het algemene deel van deze memorie van toelichting uiteen is gezet, is aangenomen, dat de gemiddelde voorbelasting, drukkende op de in het eerste lid, letter a, bedoelde goederen, uitgedrukt in een percentage van de verkoopprijs van deze produkten, gelijk is aan het tarief dat geldt voor de lijst van de noodzakelijke levensbehoeften t.w. 4 pct. De ondernemers die de bedoelde goederen van landbouwers e.d. betrekken kunnen deze 4 pct. als aftrek voorbelasting op de door hen verschuldigde belasting in aftrek brengen. Op deze wijze wordt bereikt, dat de voordruk op de onderwerpelijke produkten langs forfaitaire weg wordt gecompenseerd zonder dat de landbouwers enz. zelf aan de fiscus belasting behoeven af te dragen, terwijl zij ook verder met de omzetbelasting geen administratieve bemoeienis hebben.”

6.1.6 Tegenwoordig moet de Nederlandse landbouwregeling geacht worden te zijn gebaseerd op artikel 296 van de btw-richtlijn.(30) Gedurende het tijdvak waarop de onderhavige procedure ziet was echter de Zesde richtlijn(31) nog van toepassing. Artikel 25 van die richtlijn voorzag – zoals artikel 296 van de btw-richtlijn dat thans doet – in de mogelijkheid voor de lidstaten een landbouwregeling te treffen.

6.1.7 Gebruikmaking van deze mogelijkheid houdt in (zie artikel 25, lid 4, van de Zesde richtlijn) dat de lidstaten ‘hun’ landbouwers ontheffen van de verplichtingen waartoe ‘normale’ belastingplichtigen ingevolge artikel 22 van die richtlijn zijn gehouden (administratie, facturering, aangifte) en dat zij – op grond van artikel 25, lid 3, van de Zesde richtlijn – met het oog op de compensatie van de voorbelasting van die landbouwers, forfaitaire compensatiepercentages vaststellen. Deze percentages, die blijkens het tweede lid, zevende gedachtestreepje, van artikel 25 van de Zesde richtlijn geacht worden de compensatie te vormen voor de voorbelasting van de landbouwer(32), worden – voor zover in casu van belang – ingevolge het vijfde lid van artikel 25 van de Zesde richtlijn:
“(…) toegepast op de prijs, exclusief belasting:
a van de landbouwprodukten die de forfaitair belaste landbouwers hebben geleverd aan andere belastingplichtigen dan die welke in het binnenland onder de forfaitaire regeling van dit artikel vallen;
(…)
Deze compensatie sluit elke andere vorm van aftrek uit.

6.1.8 Artikel 25, lid 6, van de Zesde richtlijn schrijft vervolgens voor dat de betaling van de forfaitaire compensatie (MvH: aan de landbouwer) hetzij geschiedt door de overheid (onderdeel b van de bepaling), hetzij door de koper van de goederen. In het laatste geval is de belastingplichtige koper gemachtigd om van de door hem in het binnenland verschuldigde belasting het bedrag van de forfaitaire compensatie af te trekken dat hij aan de forfaitair belaste landbouwers heeft betaald.

6.1.9 Gezien de systematiek van artikel 27, lid 4, van de Wet zal duidelijk zijn dat Nederland gebruik heeft gemaakt van deze laatstvermelde mogelijkheid.

6.1.10 Uit het voorgaande volgt dat het landbouwforfait wordt ‘losgelaten’ op de prijs van de door de landbouwer geleverde goederen. De Nederlandse systematiek is daarbij zó dat in het bedrag dat de afnemer aan de landbouwer betaalt, diens omzetbelasting is begrepen. De afnemer betaalt derhalve een bedrag inclusief voorbelasting-van-de-landbouwer (zeg maar: de ‘boerenvoorbelasting’) en brengt vervolgens deze boerenvoorbelasting in aftrek.

6.2 Vergoeding en betaling

6.2.1 De grondslag van het landbouwforfait wordt derhalve gevormd door de prijs van de landbouwer aangeschafte producten – in casu de varkens – waarin de (fictief vastgestelde) voorbelasting van de landbouwer is begrepen. Daarmee is de grondslag van het landbouwforfait in wezen de vergoeding ter zake van de levering van de landbouwproducten, als bedoeld in artikel 8 van de Wet.(33) De tekst van artikel 27, lid 4, van de Wet wijst daar overigens ook al op, waar deze bepaling (zie het citaat in 6.1.3) voorschrijft dat ondernemers die goederen van landbouwers afnemen 5,1% ‘van het aan hen in rekening gebrachte bedrag’ in aftrek kunnen brengen. Een vergelijkbare formulering vinden we immers ook in artikel 8, lid 2, van de Wet, waarin de maatstaf van heffing (i.e. de vergoeding) – met cursivering van mijn hand – wordt gedefinieerd als:
“(…) het totale bedrag dat (…) ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. (…).”

6.2.2 In dit verband past een tweetal opmerkingen.

6.2.3 In de eerste plaats valt op dat de Wet, zowel in artikel 27, lid 4, als in artikel 8, lid 2, spreekt over een ‘in rekening gebracht bedrag’. Gezien het feit dat een landbouwer geen facturen uitreikt – hij is op grond van artikel 27, lid 2, van de Wet immers ontheven van de verplichting facturen uit te reiken – kan deze zinsnede mijns inziens niet zó worden gelezen dat zij de uitreiking van een nota door de presterende ondernemer veronderstelt. Ook als de afnemer, zoals in casu, een afrekening opmaakt, zal mijns inziens sprake zijn van een in rekening gebracht bedrag in de zin van artikel 27, lid 4, van de Wet.

6.2.4 In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de tekst van de Wet de mogelijkheid openlaat dat niet alleen de presterende ondernemer, maar ook een derde (of derden) ter zake van de levering een bedrag in rekening brengt (brengen) en dat in dat geval het totale in rekening gebrachte bedrag de grondslag vormt van het landbouwforfait: het gaat er blijkens de wettekst immers om dat een bedrag ‘in rekening is gebracht’; niet wordt geëist dat dat door de leverancier wordt gedaan.

6.2.5 De Zesde richtlijn daarentegen, veronderstelt wel een betaling aan de leverancier. Zo bepaalt artikel 25, lid 6, van deze richtlijn (cursivering MvH):
“Voor de in lid 5 bedoelde leveringen van landbouwproducten (…) bepalen de Lid-Staten dat de betaling van de forfaitaire compensaties geschiedt:
a. het zij door de koper van de goederen (…). In dat geval is de belastingplichtige koper (…) gemachtigd om, op de voorwaarden van artikel 17 en volgens de door de Lid-Staten vastgestelde nadere regels, van de door hem in het binnenland verschuldigde belasting het bedrag van de forfaitaire compensatie af te trekken dat hij aan de forfaitair belaste landbouwer heeft betaald.”

6.2.6 De ‘basisbepaling’ in de Zesde richtlijn inzake de vergoeding hanteert een vergelijkbare formule. Artikel 11A, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 73 van de btw-richtlijn) bepaalt dat de maatstaf van heffing voor een binnenlandse goederenlevering wordt gevormd door (cursivering MvH):
“alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;”

6.2.7 Kennelijk vereist de Zesde richtlijn derhalve dat een bedrag alleen als vergoeding kan worden aangemerkt als dat door de leverancier of dienstverrichter wordt verkregen c.q. moet worden verkregen, terwijl de Wet de mogelijkheid openlaat dat ook een ander dan de leverancier verkrijgt, zolang een bedrag maar ter zake van de levering (of, in voorkomende gevallen, de dienst) in rekening is gebracht.

6.2.8 Bij een grammaticale uitlegging van de tekst van artikel 25, lid 6, van de Zesde richtlijn is de conclusie voor de onderhavige zaak eenvoudig: belanghebbende betaalt de PVV-heffing en de CBS-premie niet aan de landbouwer, en dat betekent, gezien de tekst van artikel 25, lid 6, van de Zesde richtlijn dat deze bedragen niet meetellen in het bedrag waarover het landbouwforfait wordt berekend.

6.2.9 Deze conclusie is mij echter te gemakkelijk.

6.2.10 Het verschil tussen richtlijntekst en wettekst roept namelijk twee vragen op. In de eerste plaats is dat de vraag of de richtlijn inderdaad bedoelt alleen bedragen die de leverancier ontvangt tot de maatstaf van heffing te rekenen en in de tweede plaats of de Wet op dit punt in strijd moet worden geacht met de richtlijn, dan wel dat richtlijnconforme uitlegging mogelijk is.

6.2.11 Om met die eerste vraag te beginnen, het komt mij voor dat de maatstaf van heffing – de vergoeding – primair moet worden bezien vanuit degene die deze betaalt. De omzetbelasting draait immers om het (uiteindelijk) belasten van consumptief verbruik,(34) uitgedrukt in de besteding – lees: betaling – van de consument. Centraal staat datgene wat betaald wordt en niet zozeer datgene wat ontvangen wordt. Dat de focus van de bepaling ligt bij de leverancier is overigens wel verklaarbaar: hij is immers degene die (normaliter) de belasting over de maatstaf van heffing verschuldigd wordt. Dat neemt echter niet weg dat het mijns inziens niet zó kan zijn dat de presterende ondernemer de maatstaf van heffing ter zake van de door hem verrichte prestatie kan minimaliseren wanneer niet aan hem, maar aan een derde wordt betaald.(35) In zoverre acht ik de formulering van artikel 11A, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn en, om dezelfde redenen, van artikel 25, lid 6, van die richtlijn wat onzorgvuldig(36) en meen ik dat zij niet zo letterlijk moet worden uitgelegd als zij is geformuleerd. Kortom, in mijn opvatting vereist het karakter van de omzetbelasting dat de richtlijntekst zó wordt uitgelegd dat ook bedragen die ter zake van de verrichte prestatie aan een ander dan de leverancier worden uitbetaald, deel kunnen uitmaken van de vergoeding (waarop het landbouwforfait wordt toegepast). In zoverre is de wettekst wat meer in overeenstemming met de bedoeling van de omzetbelasting dan de richtlijntekst.

6.2.12 Voorgaande brengt met zich dat – nu de richtlijntekst in mijn opvatting ruimer moet worden uitgelegd dan haar letterlijke formulering suggereert – wet en richtlijn met elkaar in overeenstemming moeten worden geacht. Dat betekent dat niet louter uit de richtlijntekst mag worden geconcludeerd dat bedragen niet tot de vergoeding c.q. tot het landbouwforfait behoren enkel omdat zij niet aan de leverancier worden uitbetaald.

6.3 Ter zake van de levering

6.3.1 Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(37) dat voor de belastbaarheid van prestaties is vereist dat tussen de presterende ondernemer en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de vergoeding (daad)werkelijk de tegenwaarde vormt voor de verrichte prestatie.(38)

6.3.2 Wil een bedrag derhalve kunnen worden aangemerkt als (deel van de) vergoeding in de zin van artikel 11A, lid 1, van de Zesde richtlijn, dan dient tussen de prestatie en het betaalde bedrag – de tegenprestatie – een rechtstreeks verband te bestaan.(39) De vraag is of de PVV-heffing en de CBS-premie de tegenprestatie, c.q. een deel daarvan, vormen voor de levering van de varkens. Met andere woorden, of de PVV-heffing en de CBS-premie ter zake van de levering van de slachtvarkens wordt betaald.

6.3.3 Ik meen van niet.

6.3.4 Uit hetgeen ik in onderdeel 5 heb weergegeven omtrent de PVV-heffing en de CBS-premie volgt dat deze heffing, noch deze premie verschuldigd zijn ter zake van de levering van (slacht)varkens.

6.3.5 De PVV-heffing bestaat uit diverse bedragen die per varken verschuldigd zijn. Niet ter zake van de levering daarvan door de landbouwer, maar louter vanwege het varken. Wat betreft het heffingsplichtige feit wordt aangeknoopt bij het slachten of doen slachten (of de uitvoer) van een varken. De PVV-heffing wordt verschuldigd wanneer dat varken bij de slachter terecht komt, hetgeen – in elk geval in de onderhavige zaak – impliceert dat het dier moet zijn geleverd aan de slachter. Ook wanneer een varken niet wordt geleverd is de heffing verschuldigd door de ondernemer die het varken slacht of doet slachten (uit de verordeningen kan althans niet worden afgeleid dat een zelfslachtende landbouwer de heffing niet verschuldigd zou worden).

6.3.6 Wat betreft de CBS-premie heeft mijns inziens hetzelfde te gelden. De premie wordt niet betaald ter zake van de levering, maar ter zake van het afdekken van het slachtrisico. Daarbij komt dat – althans gedurende de periode waarop het onderhavige verzoek om teruggaaf ziet – varkens zonder enig bezwaar onverzekerd kunnen worden geleverd aan de slachterijen. De verplichting tot verzekering betreft het slachten, niet het leveren van de slachtdieren. Naar ik in punten 5.3.3 en 5.3.4 heb aangegeven, lag dat gedurende de jaren 1966-1984 anders. In die periode mochten slachtdieren niet onverzekerd worden afgeleverd. In die tijd bestond tussen de (af)levering en de verzekering – c.q. de verplichting premie te betalen – een nauwer verband.

6.3.7 De situatie van de PVV-heffing en de CBS-premie doet wat denken aan de situatie die voorlag in het arrest van het HvJ van 1 juni 2006, Danske Bilimportører, C-98/05, V-N 2006/33.16. Daarin stond de vraag centraal of een registratiebelasting op voertuigen die de dealer had betaald in verband met het vóór de levering op naam van de koper registreren van het motorvoertuig en die hij doorberekende aan de koper, tot de maatstaf van heffing van omzetbelasting behoorde. Neen, zo oordeelde het HvJ en verklaarde voor recht (cursivering van mijn hand):
“In het kader van een koopovereenkomst waarin is bepaald dat de dealer het voertuig overeenkomstig het door de koper beoogde gebruik ervan levert met een registratie en voor een prijs die de door hem vóór de levering betaalde belasting op de registratie van nieuwe motorvoertuigen omvat, valt deze belasting, waarvan het belastbare feit niet die levering, maar de eerste registratie van het voertuig op het nationale grondgebied is, niet onder het begrip belastingen, rechten en heffingen in de zin van artikel 11, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (…).”

6.3.8 Ik merk in dit verband nog op dat de staatssecretaris van Financiën gedurende een periode van ruim drie jaar het standpunt heeft ingenomen dat de CBS-premies konden worden gerekend tot het bedrag waarover het landbouwforfait wordt berekend. Vanaf de wijziging van de Toelichting Landbouwregeling: Veehandelsregeling (Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën 15 november 1983, nr. 283-14) bij herdruk van 7 mei 1992. nr. VB92/952, V-N 1992, blz. 1455, tot de inwerkingtreding van het besluit van 23 november 1995, nr. VB 95/3692, V-N 1995, blz. 4337, luidde punt 15 van § 55 van de resolutie van 15 november 1983, nr. 283-14899 (Toelichting landbouwregeling) dienaangaande als volgt:
“Ondernemers als zijn bedoeld in punt 6 van deze paragraaf aan wie de veehandelaar levert, kunnen 5,6% van de koopsom op de voet van artikel 15 van de wet in aftrek brengen, mits zij in het bezit zijn van op de levering betrekking hebbende verklaringen als welke zijn bedoeld in de punten 6 en 7 van deze paragraaf.
Verzekeringspremie slachtrisico
Tot de koopsom in vorenbedoelde zin kan worden gerekend de voor de be- en verwerkers van vlees betaalde premie ter zake van de (verplichte) verzekering tegen zgn. slachtrisico. Dit op grond van onder meer de overweging, dat de evenbedoelde verzekeringspremie in beginsel hoort tot de kostenfactoren van de leverancier van het vee, aangezien op hem de plicht tot verzekeren rust. Niet tot de koopsom in eerder bedoelde zin behoren:
(…)
b). de door het Productschap voor Vee en Vlees op grond van de Algemene Heffingsverordening 1968 ter zake van het slachten of doen slachten van runderen, kalveren, varkens, schapen of paarden opgelegde heffingen. Deze heffingen, welke worden geheven van degenen die het desbetreffende vee slachten casu quo doen slachten, worden veelal met de leveranciers van dat vee verrekend.”

Sinds 23 november 1995 is in de Toelichting landbouwregeling (§ 55, punt 15) evenwel uitdrukkelijk bepaald dat (ook) niet tot de koopsom behoort (evenals vóór de herdruk van de Toelichting landbouwregeling op 7 mei 1992):
“de, op grond van de Verordening Verzekering Slachtrisico 1957, door be- en verwerkers van vlees betaalde premie ter zake van de verzekering tegen zgn. slachtrisico, betreffende leveringen verricht na 31 december 1995”

Niet is aangegeven waardoor deze wijziging van opvatting is ingegeven.

6.3.9 De wijziging van opvatting van de staatssecretaris zou mogelijk kunnen worden verklaard uit de omstandigheid dat – overigens al vanaf 1984 – slachtvee wel onverzekerd mocht worden afgeleverd. Daarvan uitgaande ligt het minder voor de hand dat de leverancier een verzekering zou afsluiten c.q. verplicht zou worden premie te betalen, omdat immers niets hem vanaf toen belette een onverzekerd varken te verkopen en af te leveren.(40) Hoe dit ook zij, gedurende het tijdvak waarover wij in deze procedure spreken, bestond geen goedkeuring c.q. toelichting (meer) op basis waarvan de CBS-premie tot de door de landbouwer in rekening gebrachte vergoeding kon worden gerekend.

6.3.10 Belanghebbende voert nog aan dat het onderhavige geschil niet louter juridisch dient te worden benaderd, maar dat moet worden aangesloten bij de economische werkelijkheid. Belanghebbende meent daarvoor steun te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 29 november 1995, nr. 30788, LJN AA1688, BNB 1996/67 m.nt. Simons(41) en de arresten van het HvJ van 15 juli 2004 met betrekking tot subsidies in de sector gedroogde voedergewassen (Commissie/Finland, C-495/01, V-N 2004/50.14, Commissie/Italië, C-381/01, NTFR 2004,1124 m.nt. Nieuwenhuizen, Commissie/Duitsland, C-144/02, FED 2005/23 m.nt. Swinkels en Commissie/Zweden, C-463/02).(42) Mijns inziens gaat een vergelijking van de onderhavige zaak met voormelde rechtspraak evenwel mank omdat in casu het rechtstreekse verband ontbreekt tussen de levering van de varkens en de betaling van de CBS-premie en de PVV-heffing. Dat verband was in voormelde arresten wel aanwezig. In zoverre wijkt de onderhavige zaak dan ook af van de situaties als die welke in geding waren in die arresten. Het komt mij voor dat voor de heffing (of aftrek) van omzetbelasting de juridische verhoudingen gevolgd moeten worden.

6.3.11 Afsluitend meen ik dan ook dat niet kan worden gezegd dat de PVV-heffing en de CBS-premie door belanghebbende ter zake van de levering van de varkens zijn betaald.

6.4 Bij de vergoeding te rekenen kosten

6.4.1 In de maatstaf van heffing moeten op grond van artikel 11A, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 78 van de btw-richtlijn) worden opgenomen:
“a) belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde zelf;
b) bijkomende kosten, zoals kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering, die de leverancier in rekening brengt aan de koper of de ontvanger. Uitgaven die bij afzonderlijke overeenkomst zijn geregeld mogen door de Lid-Staten als bijkomende kosten worden beschouwd.”

6.4.2 Hoewel de Wet niet een uitdrukkelijke bepaling in deze zin kent, moet er mijns inziens van worden uitgegaan dat ook in Nederland – conform de richtlijnbepaling – de hier bedoelde kosten tot de vergoeding moeten worden gerekend. Daarbij heeft mijns inziens wel te gelden dat de betreffende kostencomponenten door de presterende ondernemer moeten zijn opgelopen. Anders kan toch bezwaarlijk worden gezegd dat het bijkomende kosten van de presterende ondernemer zijn die in diens vergoeding moeten worden begrepen.

6.4.3 Dat is bij de onderhavige PVV-heffing en CBS-premie nu juist het probleem. Hoewel een publiekrechtelijke heffing als de PVV-heffing mijns inziens op zich een heffing kan zijn als bedoeld in de vorenaangehaalde richtlijnbepaling, is het niet een heffing die bij de leverancier opkomt, maar een heffing die belanghebbende uit eigen hoofde verschuldigd is.(43) Dat geldt ook voor de CBS-premie. In casu staat vast dat belanghebbende degene is die de verzekering heeft afgesloten en die tot premiebetaling is verplicht. Daarmee zijn de heffing noch de premie kosten van de leverancier. Dat belanghebbende deze doorberekent doet daaraan niet af.

6.4.4 Vertroebelend werken de toelichtingen bij de PVV-verordeningen en bij de Verzekeringsverordening. Deze suggereren immers dat de PVV-heffing en de CBS-premie eigenlijk kosten zijn van de leverancier. Dat zijn zij echter niet, ook al beïnvloeden zij in casu (economisch gezien) het bedrag dat uiteindelijk aan de veehouder wordt uitbetaald. Daarmee zijn de kosten juridisch gezien echter nog geen kosten van de landbouwer geworden.

6.4.5 In dit verband kan nog worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 13 augustus 2004, nr. 38369, LJN AQ6882, BNB 2004/396. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat keurlonen die een slachterij voor zijn diensten in rekening bracht als uitschot van belasting moest worden beschouwd. De slachterij was op grond artikel 26a van de Vleeskeuringswet verplicht een vergoeding te betalen voor de volgens de Vleeskeuringswet verplichte, vanwege de overheid verrichte keuring. Toch diende het keurloon niet tot het landbouwforfait gerekend te worden, omdat deze kosten een component vormden die tot de bedrijfsvoering van de belanghebbende (de slachterij) behoorde gezien de leveringsconditie ‘franco boerderij’. Dit betekende dat alle kosten na aankomst van de dieren voor rekening van de belanghebbende kwamen en dus ook de kosten voor keurloon.

6.4.6 Gelet op het voorgaande concludeer ik dat de PVV-heffing noch de CBS-premie als bij de vergoeding te rekenen kosten kunnen worden beschouwd.

6.5 Doorlopende posten

6.5.1 In verband met het derde cassatiemiddel verdienen zogeheten doorlopende posten nog aandacht. Het gaat hier om (terug)betalingen van kosten die een ondernemer op naam en voor rekening van een derde heeft betaald. In artikel 11A, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn (thans is deze bepaling opgenomen in artikel 79, aanhef en onderdeel c, van de btw-richtlijn) is dit omschreven als:
“door een belastingplichtige van de koper of de ontvanger als terugbetaling van in naam en voor rekening van laatstgenoemden gemaakte kosten ontvangen bedragen die in de boekhouding van de belastingplichtige als doorlopende posten voorkomen. (…)”

Doorlopende posten behoren niet tot de maatstaf van heffing.

6.5.2 Het lijkt mij evident dat de PVV-heffing en de CBS-premie geen doorlopende posten zijn. Naar uit onderdeel 5 van deze conclusie voortvloeit, is belanghebbende deze heffing en deze premie zelf – op eigen naam en voor eigen rekening – verschuldigd, en de doorberekening (d.w.z. de ’terugbetaling’ door de leverancier) vormt ook niet een door belanghebbende als terugbetaling van voor rekening van de leverancier gemaakte kosten ontvangen bedrag.

6.5.3 In onderdeel 3.3 van het besluit van 23 november 2009, CPP 2009/674M, waarop belanghebbende in het derde cassatiemiddel een beroep doet, keurt de staatssecretaris goed dat het begrip ‘doorlopende posten’, onder voorwaarden en voor bepaalde kostenposten, ook kan omvatten kosten die de ondernemer op eigen naam maar voor rekening van zijn opdrachtgever voldoet aan een overheidsinstantie. Tot de in dat onderdeel genoemde uitgaven behoren overigens niet uitgaven als die welke hier in geding zijn. Volledigheidshalve neem ik hier het betreffende onderdeel van het besluit op:
“3.3 Zonder btw berekende kosten
Voor het verrichten c.q. vastleggen van diverse rechtshandelingen is de tussenkomst van een (semi-) overheidslichaam voorgeschreven of wenselijk. De verschillende instellingen brengen voor het verrichten van de daarmee verband houdende werkzaamheden bepaalde bedragen in rekening. Het kader waarbinnen de heffing van deze bedragen plaatsvindt, is vastgelegd in ter zake geldende regelgeving. Het betreft de volgende kostenposten:
– overdrachtsbelasting (…);
– uitgaven voor kadastrale rechten (…)
– uitgaven in verband met een ministeriële verklaring van geen bezwaar (…)
– uitgaven in verband met een handelsnaamonderzoek (…)
– griffierechten (…)
– uitgaven ten behoeve van een zeebrief (…)
– uitgaven voor de afgifte van een bewijs van inschrijving van een vliegtuig (…)
– uitgaven voor de toetsing van (…) pachtovereenkomsten door de Grondkamer;
– uitgaven voor het deponeren en muteren van registraties van merken (…)
In de praktijk worden de bedragen rechtstreeks aan de belastingplichtige in rekening gebracht. De factuur staat om administratieve redenen ook op zijn naam. De belastingplichtige voldoet de bedragen op eigen naam doch voor rekening van de opdrachtgever/cliënt(44) en brengt deze bedragen vervolgens in rekening aan zijn opdrachtgever/cliënt. Teneinde te voorkomen dat btw-heffing plaatsvindt over die – zonder btw in rekening gebrachte – bedragen, zouden de betreffende instellingen afrekeningen moeten maken op naam van de opdrachtgever/cliënt van de belastingplichtige. Het opstellen van dergelijke afrekeningen kan voor die instellingen echter problematisch zijn en zal gepaard gaan met extra kosten. Om administratieve lastenverzwaring te voorkomen verdient het de voorkeur aan te sluiten bij de bestaande praktijk en de facturering via de belastingplichtige te continueren.
Goedkeuring
Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de in dit onderdeel genoemde kosten buiten de heffing van btw blijven.
Voorwaarden
– de belastingplichtige vermeldt de kosten afzonderlijk en als zodanig op de factuur aan de opdrachtgever/cliënt, en
– hij berekent de kosten door voor het bedrag dat op grond van de van toepassing zijnde bepalingen en voorschriften is verschuldigd voor de verrichte handeling(en).
Onder genoemde voorwaarden geldt deze goedkeuring ook als de belastingplichtige ten behoeve van zijn opdrachtgever/cliënt een derde inschakelt, waarbij die derde de kosten op eigen naam betaalt en vervolgens zonder btw doorberekent aan de opdrachtgever/cliënt. Dit betreft bijvoorbeeld een procureur die zelf griffierechten betaalt en deze gespecificeerd doorberekent.
Uitgaven voor inlichtingenverstrekkingen door verschillende instanties (bijvoorbeeld het Kadaster en de Rijksdienst voor het Wegverkeer) behoren steeds tot de vergoeding. Dit geldt ook voor kosten in verband met het opvragen van uittreksels en andere bescheiden uit diverse registers. Ook vergoedingen die een dienstverlener betaalt voor een registratie op vrijwillige basis (zoals registratie van een testament of een onderhandse akte), behoren steeds tot de vergoeding.”

6.5.4 Zie ik het goed, dan bedoelt belanghebbende met haar beroep op deze passage van het besluit – dat overigens geen terugwerkende kracht heeft (zie onderdeel 8 van het besluit) – te betogen dat ook (andere dan de in het besluit genoemde) kosten die een ondernemer op eigen naam voldoet aan een overheidsinstantie, als doorlopende posten kunnen worden aangemerkt en derhalve niet tot de vergoeding moeten worden gerekend. Ik deel die visie niet. Belanghebbendes betoog mist dan ook doel. Het Hof heeft mijns inziens terecht geoordeeld dat de PVV-heffing en de CBS-premie naar hun aard geen doorlopende posten zijn.

6.6 Slotsom: bruto- of nettobedrag als grondslag van het landbouwforfait?

6.6.1 Geconcludeerd hebbende dat de PVV-heffing en de CBS-premie niet ter zake van de levering van de varkens verschuldigd zijn, zij geen bij de vergoeding van de landbouwer te tellen kosten vormen, noch als doorlopende posten zijn aan te merken, komen wij terug bij de hamvraag: wat is het totale bedrag dat ter zake van de levering van de varkens in rekening is gebracht?

6.6.2 In dit verband kunnen – bezien vanuit belanghebbende – twee ‘uitgaande’ geldstromen worden onderscheiden: belanghebbende betaalt een bedrag van € 31,04 plus € 11,20 aan het PVV respectievelijk aan het CBS, doch niet ter zake van de levering van de varkens. Daarnaast betaalt belanghebbende een bedrag van € 3.315,10 aan de varkenshouder. Dat bedrag wordt zonder meer ter zake van de levering van de varkens betaald. Het bedrag van € 3.315,10 is evenwel een saldobedrag, dat de uitkomst vormt van een hoger bedrag (op de afrekening aangeduid als ‘B.bedrag’) waarop (€ 31,04 plus € 11,20 =) € 42,24 in mindering is gebracht.(45) De vraag is of dit bedrag van € 42,24 ook moet worden gerekend tot het door de landbouwer in rekening gebrachte bedrag d.w.z. dat het hogere bedrag van € 3.357,34 (€ 3.315,10 plus € 42,24) als het aan belanghebbende in rekening gebrachte bedrag in de zin van artikel 27, lid 4, van de Wet moet worden aangemerkt.

6.6.3 Ik meen van niet.

6.6.4 Weliswaar zou uit de slotsom dat vorenbedoelde (totaal)bedrag van € 42,24 niet tot de vergoeding van de veehouder behoort, de conclusie kunnen worden getrokken dat het bedrag dat de landbouwer (eigenlijk) voor de levering van de varkens in rekening brengt, € 42,24 hoger is dan hij uiteindelijk uitbetaald krijgt, maar niet valt in te zien waarom hij dan genoegen zou nemen met het lagere bedrag.

6.6.5 Het bedrag kan – zoals het Hof in punt 6.2 van zijn uitspraak met juistheid heeft overwogen – niet worden aangemerkt als een door de landbouwer te betalen vergoeding voor een prestatie van belanghebbende, zoals zich voordeed in (bijvoorbeeld) de arresten van het HvJ van 25 mei 1993, Bally, C-18/92 en van 15 mei 2001, Primback, C-34/99 (zou dit wel het geval zijn geweest, dan was er een ‘uitwisseling’ van prestaties geweest en had de vergoeding voor de varkens mijns inziens wel gesteld moeten worden op € 3.315,10 plus € 42,24).

6.6.6 Naar het mij voorkomt, is de situatie – populair gezegd – in wezen zó dat de varkenshouder van zijn varkens af wil en bereid is deze te leveren tegen een bedrag van € 3.315,10, hetgeen het bedrag is dat de slachter maximaal wil neertellen voor de varkens. Met andere woorden: het bedrag van € 3.357,34 is het bedrag dat de varkenshouder misschien wel zou willen hebben voor zijn varkens, maar de realiteit is dat hij voor de dieren niet meer dan € 3.315,10 krijgt (omdat de slachter rekening houdt met eigen kostenelementen, waaronder de door hem af te dragen PVV-heffing en CBS-premie en daarom niet bereid is – of in staat is – meer te betalen dan € 3.315,10). Voor de slachter zijn de PVV-heffing en CBS-premie kostenelementen waarmee hij rekening moet houden bij het vaststellen van de vergoeding die hij kan of wil betalen voor de slachtvarkens, net zoals hij rekening zal houden met bijvoorbeeld de opstalverzekering, slachtvergunning en andere kostenposten, zoals de andere inhoudingen die op het ‘B bedrag’ in mindering zijn gebracht. Omdat in een geval als dit – waarin de afnemer, en niet de leverancier de rekening maakt – kan hij eigen kostenelementen zichtbaar maken, maar daarmee worden die kostenelementen nog geen deel van het door de landbouwer in rekening gebrachte bedrag. Dit wordt niet anders doordat belanghebbende – als aangegeven in punt 5.4.2 – op grond van artikel 16, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Verordening slachting en weging slachtvarkens 2003 verplicht is om de doorberekeningen, zo deze plaatsvinden, op de afrekening administratief zichtbaar te maken.

6.6.7 Derhalve is mijns inziens het voor de toepassing van het landbouwforfait in aanmerking te nemen ‘in rekening gebrachte bedrag’ toch het netto door belanghebbende aan de varkenshouder uitbetaalde bedrag (€ 3.315,10).

6.6.8 Naar het mij voorkomt doet deze uitkomst ook recht aan het doel van de landbouwregeling. Zoals ik in onderdeel 6.1 betoogde, beoogt het landbouwforfait de bij de landbouwer opgekomen voorbelasting (zij het geforfaiteerd) weer te geven, en die bij de afnemer van de landbouwer in aftrek toe te laten. Kosten die niet bij de landbouwer opkomen, maken geen deel uit van zijn kostprijs en roepen (dus) bij de landbouwer geen voorbelasting(46) op die via het landbouwforfait bij zijn afnemer ‘goed gemaakt’ moet worden.

7. Beoordeling cassatiemiddelen

7.1 Gelet op hetgeen ik in onderdeel 6 heb betoogd falen de eerste twee cassatiemiddelen van belanghebbende. Het Hof is mijns inziens van een juiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat de PVV-heffing en CBS-premie niet behoren tot het door de landbouwer in rekening gebrachte bedrag waarover het landbouwforfait wordt berekend. Het derde cassatiemiddel van belanghebbende faalt mijns inziens evenzeer naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6.5 heb betoogd.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie bijlage III bij het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift.
2 € 3.371,82 -/- € 54,72 = € 3.317,10.
3 Ik merk op dat Hof ‘s-Gravenhage in zijn nader te noemen uitspraak onder de feiten (punt 3.4) heeft opgenomen dat de afrekening een in rekening gebracht bedrag van € 3.369,10 vermeldt. Dat is strikt genomen niet helemaal juist, omdat een bedrag van € 2 in mindering is gebracht op het nettobedrag vanwege de afkeuring van de levers.
4 Door belanghebbende overgelegd tijdens de bezwaarprocedure. Ik ga ervan uit dat dit de ‘algemene voorwaarden voor de veehandel’ zijn waarvan op de afrekening melding wordt gemaakt.
5 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ P.
6 In de Staatscourant van 14 december 2009, eveneens nummer 18103 is een rectificatie van het besluit opgenomen. In deze rectificatie is vermeld dat onderdeel 7 (ingetrokken regelingen) van het besluit van 23 november 2009, nr. CPP2009/674M is opgenomen in het Besluit CPP 2001/2151. Dit moet zijn CPP 2001/2152. Verder staat op dezelfde regel dat dit besluit is verwerkt in onderdeel 5. Dit moet zijn onderdeel 6.
7 VB. BO. nr. 47, d.d. 1 augustus 2003 (PVV 34).
8 Na de val van het kabinet is deze cassatieprocedure aanvankelijk door de Minister gevoerd. De conclusie van repliek is door de Staatssecretaris van Financiën ingediend. Omdat het verweerschrift door de Minister is ingediend, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve de term Minister, ook als het de Staatssecretaris van Financiën is die optreedt.
9 Besluit van 15 maart 2004, houdende de instelling van een productschap voor ondernemingen op het gebied van de veehouderij, de be- en verwerking van en de handel in vee en vlees, alsmede opheffing van het Bedrijfschap voor de Handel in Vee (Instellingsbesluit Productschap Vee en Vlees), Stb. 137.
10 Vgl. artikel 2 van de verordening van 13 november 2002 houdende bepalingen betreffende het opleggen van heffingen bij de producenten van vee en vlees en registratie van vleesgrossiers PVV 2003.
11 Zie punt 3.5 van de hofuitspraak.
12 De (relevante) verordeningen melden – afgezien van de in 5.2.5 te noemen heffingsverordening promotiefonds – niets over eventuele doorberekening. Ik ga er vanuit, zulks is ook tussen partijen in confesso, dat de in de overige verordeningen geregelde heffingen wél mogen worden doorberekend aan de primaire sector. Dit volgt ook uit de tot de gedingstukken behorende brief van de PVV d.d. 14 april 2004 aan de COV.
13 MvH: Uit de toelichting op de heffingsverordening promotiefonds (vlees) (PVV) 2004 volgt dat geen heffing verschuldigd is wanneer het varken niet van Nederlandse oorsprong is (geworden).
14 Zo is bijvoorbeeld in de heffingsverordening varkensfonds-rekening-B (PVV) 2004 neergelegd dat voor het varkensfonds-rekening-B een heffing verschuldigd is voor varkens waarvoor een tarief van € 0,14 per varken geldt. Op grond van artikel 2 van de Verordening huishoudelijke heffing dieren (PVV) 2004 juncto artikel 2 van Heffingsverordening varkensfonds-rekening-B (PVV) 2004 wordt deze heffing geheven van de slachterijen. Hetzelfde systeem wordt gehanteerd in heffingsverordening promotiefonds (vlees) (PVV) 2004, heffingsverordening varkensfonds-rekening-A (PVV) 2004 en verordening basisheffing veeziektenfonds (PVV) 2004 en heffingsverordening o. & o. fonds (PVV) 2004. Al deze heffingsverordeningen sluiten aan bij artikel 2 van de Verordening huishoudelijke heffing dieren (PVV) 2004.
15 MvH: voor andere heffingsverordeningen geldt (uiteraard) een ander dekkingsdoel.
16 Artikel 2, lid 3, van Verordening tot wijziging van enkele heffingsbevoegdheden PVV (1999-II).
17 Bijlage CBS-VI bij het beroepschrift in eerste aanleg.
18 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1965-I), gewijzigd bij besluit d.d. 1 december 1965, Vb. BO nr. 53 d.d. 31 december 1965 (VV53), bijlage 3 bij het verweerschrift in hoger beroep, Wie betaalt de premie.
19 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1965-1), gewijzigd bij besluit d.d. 1 december 1965, Vb. BO nr. 53 d.d. 31 december 1965 (VV53).
20 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1983-I), Verordening verzekering slachtdieren 1957, gewijzigd bij besluit d.d. 10 augustus 1983, Vb. BO nr. 43 d.d. 24 oktober 1983 (VV 22), bijlage 3 bij het verweerschrift in hoger beroep, Wie betaalt de premie.
21 Toelichting behorende bij de Verordening tot wijziging van de Verordening verzekering slachtdieren 1957 (1983-I), Verordening verzekering slachtdieren 1957, gewijzigd bij besluit d.d. 8 augustus 1984, Vb.BO nr. 41 d.d. 29 oktober 1984 (VV 87), bijlage 3 bij het verweerschrift in hoger beroep, Wie betaalt de premie.
22 Bij artikel 8, lid 1, van deze verordening werd de voorloper van deze verordening, de Verordening verzekering slachtdieren 1957, ingetrokken. In 2004 is de verzekeringsverordening gewijzigd (Vb. BO. nr. 41, d.d. 23 juli 2004, PVV 27) waardoor varkenslevers niet langer onder de verplichte verzekering vallen. Daartoe is artikel 1, lid 1, onderdeel e van de verzekeringsverordening aangepast.
23 MvH: De Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees.
24 Verordening tot intrekking van Verordening verzekering slachtdieren 2003 (PVV) 2006 (PVV 36).
25 Zie artikel 27, lid 1, aanhef, van de Wet.
26 MvH: ik merk op dat de Pocket belastingwetten 2004 (Kluwer) hier abusievelijk een percentage van 4,8 vermeldt. Bij artikel VII onderdeel C, van de Wet van 11 mei 2000 tot vaststelling van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 216 is echter het landbouwforfait ‘opgetrokken’ tot 5,1%. Voormelde wet trad op 1 januari 2001 in werking.
27 Zie C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, SDU, Amersfoort, 2008, tiende druk, blz. 476, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2010, blz. 465 en R.F.W. van Brederode, De bijzondere positie van de landbouw in de omzetbelasting, Europese fiscale monografieën, Kluwer: Deventer, 1993, blz. 153 en 154.
28 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 25, lk. Ik wijs in dit verband eveneens op Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 6, blz. 37, lk.
29 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 37, rk.
30 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1.
31 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1.
32 Artikel 25, lid 2, aanhef, zevende gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn definieert ‘forfaitaire compensatiepercentages’ als volgt: “de percentages welke de Lid-Staten overeenkomstig het bepaalde in lid 3 vaststellen en die zij toepassen in de lid 5 bedoelde gevallen, ten einde de forfaitair belaste landbouwers in aanmerking te doen komen voor een forfaitaire compensatie voor de voordruk aan de belasting over de toegevoegde waarde.”
33 Ook uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat bij het vaststellen van de grondslag van het landbouwforfait wordt aangesloten bij artikel 8 van de Wet. Ik verwijs in dit verband naar Kamerstukken 1967/68, nr. 9324, nr. 6, blz. 40, rk. Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 december 2000, nr. 35278, LJN AA9096, BNB 2001/125 m.nt. Simons, kan eveneens worden afgeleid dat voor de grondslag van het landbouwforfait wordt aangesloten bij artikel 8 van de Wet. Thieman, noot op NTFR 2010, 1985 (de hofuitspraak in de onderhavige procedure), acht het uitgangspunt dat met het landbouwforfait is beoogd aan te sluiten bij de in artikel 8 bedoelde vergoeding juist.
34 Zie in dit verband ook de toelichting op artikel 12 van het voorstel voor een Zesde richtlijn, Bulletin van de Europese Gemeenschappen 11/73, blz. 15, rk: “Hetgeen namelijk moet worden belast is de werkelijke uitgave van de consumenten (…)”.
35 In dit kader wijs ik op het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van 25 mei 1993, Bally, C-18/92, V-N 1992, blz. 313, waarin het HvJ oordeelde dat tot de maatstaf van heffing moet worden gerekend de kosten die winkeliers moeten betalen aan creditcardmaatschappijen. In vergelijkbare zin overwoog het HvJ in zijn arrest van 15 mei 2001, Primback, C-34/99, V-N 2001/31.20. Daarin betrof het de vraag of de leverancier van meubilair btw verschuldigd was over de prijs die hij voor de meubels aan de consument in rekening bracht of over het (lagere) bedrag dat hij – volgens afspraak – ontving van de financieringsmaatschappij die voor rekening van de koper de financiering van de meubels op zich nam. Naar het oordeel van het HvJ dienen deze kosten tot de maatstaf van heffing te worden gerekend.
36 In dezelfde zin D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 138 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2010, blz. 191 en 192.
37 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting ‘HvJ’ ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
38 Zie HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper, punt 14. In dezelfde zin HvJ 21 maart 2002, Kennemer Golf, C-174/00, V-N 2002/9.28, punt 39, en HvJ 23 maart 2006, FCE Bank plc, C-210/04, BNB 2006/184 m.nt. Van Hilten, punt 34.
39 HvJ 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, punt 12. Zie ook G.G.M. Kortenaar, Aanpassing van de vergoeding in de btw, WFR 2011/463.
40 In dit verband kan worden gewezen op de uitspraak van Hof Arnhem van 25 maart 1997, nr. 96/0788, LJN AA1194. Daarin achtte Hof Arnhem § 55, punt 15 van de Toelichting landbouwregeling niet van toepassing omdat de veeleveranciers (het ging in die zaak om runderen) niet de plicht hadden tot verzekering van het slachtrisico, zodat het de contracterende partijen vrij stond voor wiens rekening de kosten met betrekking tot het slachtrisico kwam (in casu had de belanghebbende dit risico overgenomen). Het landbouwforfait kon dan ook niet worden toegepast op de premie.
41 De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat een zaaisubsidie die de belanghebbende van het Hoofdproductschap voor Akkerbouwproducten ontving, daargelaten of de subsidie wordt verleend ter zake van de productie dan wel ter zake van de levering van het zaad, niet behoort tot het door de teler aan belanghebbende ter zake van de levering van de zaak in de zin van artikel 27, lid 3, van de Wet in rekening gebrachte bedrag. De Hoge Raad nam daarbij in aanmerking dat belanghebbende de subsidie niet voor zichzelf maar voor de telers had ontvangen, zodat niet kon worden gezegd dat de subsidie aan belanghebbende in rekening is gebracht.
42 Subsidies die aan verwerkingsbedrijven worden uitbetaald voor het verwerken van gewassen op basis van een loonwerkcontract, zijn naar het oordeel van het HvJ niet belastbaar omdat de verwerkingsbedrijven enkel als tussenpersoon fungeren. De subsidies worden weliswaar aan de verwerkingsbedrijven uitgekeerd, maar de verwerkingsbedrijven waren echter verplicht deze subsidies weer door te betalen aan de producenten. De subsidie stelde aldus de verwerkingsbedrijven niet in staat hun diensten tegen een lagere prijs te verrichten.
43 Zie in dit verband ook het eerder aangehaalde arrest van het HvJ van 1 juni 2006, Danske Bilimportører, C-98/05.
44 MvH: in het besluit is hier een voetnoot opgenomen, inhoudende: “Van een doorlopende post is geen sprake, nu de belastingplichtige de bedragen op eigen naam voldoet.”
45 Zoals ik in punt 2.4 reeds aangaf, zijn op dit B.bedrag ook nog enkele niet ter zake doende inhoudingen ten belope van € 12,48 in mindering gebracht.
46 Dit overigens los van het punt dat ter zake van de PVV-heffing en de CBS-premie geen omzetbelasting in rekening wordt gebracht.