1Ontstaan en loop van het geding
1.1Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 940.504 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.417. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 61.677. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 150.000.
1.2Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 699.907 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 44.005. Daarnaast heeft hij de boete verminderd tot € 107.136.
1.3Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden, per 1 januari 2013 opgegaan in de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 maart 2013 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.043. Zij heeft daarbij de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 472 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 vergoedt.
1.4De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende niet schriftelijk beantwoord, doch daartegen ter zitting verweer gevoerd.
1.5Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [B] en [C], alsmede belanghebbende en zijn gemachtigde [D] AA, bijgestaan door drs. [E] FB. De zaak is, met instemming van partijen, gezamenlijk behandeld met het hoger beroep van [F], met nummer 13/00488.
1.7Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
1.8Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat na de zitting in afschrift aan partijen is gezonden.
1.9Bij brief van 5 mei 2014 heeft de gemachtigde van belanghebbende, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, gereageerd op de pleitnota van de Inspecteur. De Inspecteur heeft daarop met dagtekening 13 juni 2014 een schriftelijke reactie ingezonden. Vervolgens heeft de Inspecteur op verzoek van het Hof bij brief van 27 oktober 2014 nadere inlichtingen verschaft.
1.10Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 5 november 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [B] en mevrouw [G], alsmede belanghebbende en zijn gemachtigde [D], bijgestaan door drs. [E] voornoemd. De behandeling vond wederom, met instemming van partijen, gezamenlijk met de zaak van [F] plaats.
1.11Van de zijde van belanghebbende is een pleitnota overgelegd.
1.12Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2De vaststaande feiten
2.1Belanghebbende was vanaf 1987 in loondienst werkzaam bij [H] B.V. Die vennootschap houdt alle aandelen in [I] B.V., die op haar beurt alle aandelen houdt in [J] B.V. Deze drie vennootschappen ([H/I/J] c.s.) maken deel uit van het [K]-concern ([K]).
2.2Belanghebbende was bij [H] B.V. en [I] B.V. werkzaam als controller/financieel directeur en was sinds 26 mei 1994 procuratiehouder met volledig volmacht van deze vennootschappen. Hij is bestuurder en enig aandeelhouder van [L] B.V. R.R. [F] ([F]) was vanaf 2001 zelfstandig bevoegd statutair directeur bij [H] B.V. en [I] B.V. [F] en [L] B.V. zijn de bestuurders en tevens elk voor 50% aandeelhouder van de op 6 maart 2002 opgerichte vennootschap [M] B.V. ([M]). Deze is (mede)bestuurder en voor 50% aandeelhouder van [N] B.V. ([N]), opgericht op 6 oktober 2004. De andere bestuurder en 50% aandeelhouder van [N] is [O] B.V. ([O]), waarvan de aandelen indirect in handen zijn van architect [P] ([P]).
2.3[Q] B.V. ([Q]) bezat in 2001 verschillende grondposities in het ontwikkelingsgebied “[R]” te [S]. [Q] wenste op een deel van deze grond een kantoorpand en een themacentrum te laten bouwen (project [S]). De verschuldigde aanneemsom wenste [Q] gedeeltelijk in contanten en gedeeltelijk in grond te voldoen.
2.4
In februari 2001 heeft [P] een intentieovereenkomst gesloten met (aan) [Q] (gelieerde partijen) betreffende de realisatie en ontwikkeling van het kantoorpand en het themacentrum, alsmede de afname van de grond. In deze overeenkomst, waarin (aan) [Q] (gelieerde partijen) als partij A wordt aangeduid en [P] als partij B, staat onder andere het volgende:
“1. Partij A is bereid aan partij B voormeld perceel als geheel bouwrijpe grond te leveren, tegen een vergoeding bestaande uit:
a. twee door partij B op voormeld perceel nog te realiseren kantoorgebouwen, elk met een netto vloeroppervlak van 2.000 m2 en
b. een bedrag in geld ter grootte van f 5.500.000,– (inclusief kosten en belastingen).”.
2.5
[P] heeft contact gelegd met [I] B.V. inzake het project [S]. In een brief van 17 februari 2003, gericht aan [F], doet [P] aan [J] B.V. een voorstel inzake het project [S]. De in de brief genoemde [U] B.V. is een aan [Q] gelieerde onderneming. In de brief staat onder andere het volgende:
“[U] B.V. zal de belastingclaim overnemen. (..)
[J] geeft een concerngarantie voor het bouwen van een kantoorgebouw volgens tekeningen 02-1184 200 t/m 207 d.d. 24-10-2003 alsmede bestek A en B 02-1184 d.d. 20-03-2003.
Er wordt een aannemingscontract opgesteld alsmede een termijnschema (..)
Koopsom van [Q] is € 5.110.252,-
Minus € 1.219.250,-
€ 3.891.002,-
Bij transactie wordt er door (nader te noemen meester) € 2.500.000,- betaald. Daarna wordt er door [U] B.V. € 1.219.250,- voldaan t.b.v. de aankoop van grond [Q] € 1.280.750,- (€ 640.375,- per deelneming).”
2.6Tot de stukken van het geding behoort een “Tijdschema project: Kantoor + Themacentrum [S]” opgesteld door [I] B.V. met datum van laatste wijziging 9 februari 2004. Dit schema bevat de tijdsplanning voor de bouw van het kantoorpand en het themacentrum, alsmede een factuurschema voor het themacentrum. Voor het kantoor was geen factuurschema vereist omdat de koopsom daarvan op voorhand in natura zou worden voldaan.
2.7In een memo van 30 juni 2004 heeft belanghebbende een aantal punten onder de aandacht gebracht van [F], [P] en [D], de accountant van [P], met betrekking tot de oprichting van [N]. Uit dit memo, met de titel “Project [S], blijkt onder andere dat belanghebbende vanuit [M] de financiële administratie en de projectadministratie van [N] zou verzorgen en dat de bestuurders van [N] ([O] en [M]) uitsluitend gezamenlijk bevoegd zijn.
2.8
Op 14 september 2004 heeft mr. [V], werkzaam bij [W] registeraccountants/belastingadviseurs, een notitie opgesteld waarin de afspraken tussen [P] en [Q] zijn uitgewerkt. Daarin is onder andere vermeld dat:
(i) een aannemingsovereenkomst tussen [Q] en de, door [P] ingeschakelde, aannemer voor de bouw van het kantoorpand zal worden gesloten voor een som van € 3.176.461;
(ii) deze aanneemsom (nagenoeg) volledig zal worden voldaan in aandelen/grond;
(iii) de bouw zal worden gegarandeerd met een concerngarantie door zowel [P] als de aannemer;
(iv) voor de bouw van het themacentrum een separate aanneemovereenkomst zal worden opgesteld voor de som van € 3.756.002.
2.9Vervolgens heeft correspondentie plaatsgevonden, waarbij mr. [Y], de advocaat van [Q], aandrong op het verwoorden van de positie en de rol van [N] in de voorgenomen transacties en op een garantie van [K] voor de verplichtingen van [N]. In de mail van mr. [Y] aan belanghebbende van 22 december 2004 staat onder andere het volgende: “Mijn cliënte, [Q] B.V. te [S], wenst dat de aannemingsovereenkomsten betreffende het kantoor en het themacentrum op naam worden gesteld van [I] B.V.”.
2.10Op 21 februari 2005 is tussen [Q] en [I] B.V. een tweetal aannemingsovereenkomsten gestoten met betrekking tot de bouw van het kantoorpand voor een aanneemsom van € 3.176.461, respectievelijk voor het themacentrum met een aanneemsom van € 3.756.002. Eveneens is op die dag door [K] een concerngarantie afgegeven waarin wordt verwezen naar deze aannemingsovereenkomsten.
2.11Nadien zijn tussen [I] B.V. als opdrachtgever en [N] als opdrachtnemer mondelinge onder-aannemingsovereenkomsten gesloten ten aanzien van de bouw van het kantoorpand en het themacentrum waarin dezelfde aanneemsommen zijn overeengekomen als zojuist vermeld.
2.12Op 16 en 17 maart 2005 zijn door (aan) [Q] (gelieerde ondernemingen) grondposities (grond en aandelen) geleverd aan [I] B.V. ter betaling in natura van de overeengekomen aanneemsom voor de bouw van het kantoorpand, welke grondposities direct daarna door [I] B.V. zijn doorgeleverd aan [N] in het kader van de evenvermelde mondelinge onder-aannemingsovereenkomst.
2.13Op 11 juli 2005 hebben [N] als opdrachtgever en [I] B.V. als opdrachtnemer een onder-aannemingsovereenkomst gesloten ter zake van de bouw van het kantoorpand en het themacentrum, waarbij aanneemsommen van € 2.670.000, respectievelijk € 1.780.000 zijn overeengekomen.
2.14Tussen oktober 2005 en juni 2006 heeft [I] B.V. aan [Q] ter zake van de bouw van het themacentrum een bedrag van € 3.756.002 (exclusief meerwerk en BTW) gefactureerd. Parallel hieraan heeft [N] aan [I] B.V. inzake de bouw van hetzelfde themacentrum (nagenoeg) dezelfde aanneemsom gefactureerd. Gedurende dezelfde periode heeft [I] B.V. aan [N] een bedrag van € 1.780.000 (exclusief meerwerk en BTW) gefactureerd. Voor het kantoorpand is door [I] B.V. aan [N] een bedrag van € 2.670.000 (exclusief meerwerk en BTW) gefactureerd. Al deze facturen zijn voldaan.
2.15Blijkens de jaarrekeningen over 2005 en 2007 van [N] bedroeg de geconsolideerde netto-omzet van [N] in 2005 €422.732, in 2006 € 1.299.986 en in 2007 nihil. Het geconsolideerde resultaat na belastingen bedroeg over 2005 -/- € 4.762, over 2006 -/- € 2.903.888 en over 2007 -/- € 619.057. De activiteiten van [N] bestonden alleen uit de ontwikkeling van het project Staphorst.
2.16Tot de stukken van het geding behoort een “Kostenopstelling juni 2009”, die namens belanghebbende in de mede jegens hem ingestelde civiele procedure is ingebracht. Volgens deze opstelling bedroegen de totale opbrengsten van het project [S] in 2005 en 2006 € 7.017.463 en de totale kosten in die jaren € 6.763.795. Per saldo leidt dit tot een resultaat van € 253.666.
2.17[I] B.V. kocht blijkens een op 15 november 2000 door haar getekend koopcontract van [BB] B.V. een perceel grond te [AA], gemeente Hellendoorn, sectie [YY] nummer [00000], groot 4 are en 22 centiare, alsmede een perceel grond met zich daarop bevindende opstallen, gelegen te [AA], uitmakende een gedeelte ter grootte van ongeveer van 60 are 90 centiare van het perceel sectie [YY] nummer [00001]. De totale koopprijs van het verkochte bedroeg f 3.500.000 (€ 1.588.231) (de zogenoemde [CC]). De voor overdracht vereiste akte van levering zou op 1 november 2003 worden opgemaakt of zoveel eerder of later als partijen nader zouden overeenkomen. Blijkens het koopcontract was koper voornemens het verkochte te gebruiken als voor nieuwbouw bestemd terrein ten behoeve van winkelruimte (project [AA]).
2.18Op 27 juli 2005 werden twee overeenkomsten gesloten met als opdrachtgever [M] en als aannemer [I] B.V., vertegenwoordigd door [F].
2.19
In de eerste overeenkomst van 27 juli 2005, een aannemingsovereenkomst op briefpapier van [M], staat onder andere het volgende:
“Overwegende
a. Dat [M] voornemens is over te gaan tot de bouw van een winkelcomplex te [AA], gelegen aan de [a-straat] 9. (voormalige [CC]).
b. Dat [I] is aangezocht deze bouw aan te nemen,
c. Dat partijen het wenselijk achten voor dit project een overeenkomst te regelen,
ZIJN OVEREENKOMEN ALS VOLGT:
Artikel 1. Definities
In deze overeenkomst wordt verstaan onder:
Project:
Het nieuw te bouwen winkelpand te [AA], bekend gemeente Hellendoorn, sectie [YY] nrs. [00002], [00003] en [00000] met een totale perceelgrootte van 7655 m2 (..)
Artikel 5
1. De tussen [M] en [I] overeengekomen aanneemsom voor de bouw van het hiervoor beschreven project bedraagt € 2.027.500,–.”
2.20
In de tweede overeenkomst van 27 juli 2005, op briefpapier van [I] B.V., staat onder ander het volgende:
“Overwegende
a. Dat [M] voornemens is over te gaan tot de realisatie van een winkelcomplex te [AA], gelegen aan de [a-straat] 9. (voormatige [CC]).
b. Dat [I] is aangezocht deze bouw aan te nemen,
c. Dat partijen het wenselijk achten voor dit project een overeenkomst te regelen,
ZIJN OVEREENKOMENALS VOLGT:
Artikel 1. Definities
In deze overeenkomst wordt verstaan onder:
Project:
Het nieuw te bouwen winkelpand te [AA], bekend gemeente Hellendoorn, sectie [YY] nrs. [00002], [00003] en [00000] met een totale perceelgrootte van 7655 m2 (..)
Artikel 5
1. De tussen [M] en [I] overeengekomen koopsom voor de grond, bouw en bijkomende kosten van het hiervoor beschreven project bedraagt € 4.420.000,–.”
2.21Op 16 augustus 2005 zijn de hiervoor vermelde percelen aan [I] B.V. geleverd voor een bedrag van € 1.978.230,76. Op dezelfde datum heeft [I] B.V. deze percelen doorgeleverd aan [M] voor € 1.978.230,76.
2.22Op 27 juli 2005 is een exploitatieoverzicht gemaakt voor het project [AA]. Blijkens dit overzicht bedroeg het verwachte resultaat van dit project € 209.999. De berekening van dit resultaat wordt op pagina 6 en 7 van het exploitatieoverzicht als volgt samengevat:
| Opbrengsten |
10,5 x € 487.560 = |
€ 5.119.380 |
| Kosten |
|
|
| Bestaand onroerend goed |
|
-/- € 2.098.881 |
| Bouwkosten |
|
-/- € 2.027.500 |
| Bijkomende kosten 1 – 10 |
|
-/- € 573.000 |
| 1. Architektkosten |
€ 125.000 |
|
| 2. Constructeurkosten |
35.000 |
|
| 3. Advieskosten |
10.000 |
|
| 4. Heffingen |
33.000 |
|
| 5. Aansluitkosten |
50.000 |
|
| 6. Grondonderzoekskosten |
5.000 |
|
| 7. Ontwikkelingskosten |
40.000 |
|
| 8. Verhuurkosten |
100.000 |
|
| 9. Verkoopkosten |
25.000 |
|
| 10. Onvoorzien |
€ 150.000 |
|
| Rentekosten |
|
-/- € 210.000 |
| Resultaat |
|
€ 209.999 |
2.23Begin 2007 is bij [H/I/J] c.s. een anonieme melding binnengekomen inzake de mogelijk ontoelaatbare wijze waarop belanghebbende en [F] ten opzichte van [H/I/J] c.s. zouden hebben gehandeld. Naar aanleiding hiervan heeft bij [H/I/J] c.s. een intern onderzoek plaatsgevonden, alsmede een onderzoek door forensische accountants van [DD].
2.24[H/I/J] c.s. heeft de arbeidsovereenkomst met zowel belanghebbende als [F] op 21 maart 2007 per direct beëindigd.
2.25
Belanghebbende en [F] zijn door [H/I/J] c.s. aansprakelijk gesteld, waarbij aanspraak is gemaakt op een schadevergoeding. Op 30 juli 2007 is door genoemde partijen een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarin onder andere het volgende is vermeld:
“in aanmerking nemende dat:
(..)
( v) [F] en [X] in hun hoedanigheid van enig bestuurder respectievelijk volledig gevolmachtigde namens [H], BBV en [J] in de periode 2002-2006, diverse transacties hebben gedaan met [M];
(vi) de aan partijen genoegzaam bekende transacties betrekking hadden op:
(..)
c. de levering van grond in [AA] (gemeente Hellendoorn, kadastraal bekend sectie [YY]
nummers [00002], [00003] en [00000]) op 16.08.05 van 33V aan [M];
(..)
f. de aanneming van werk terzake van de realisering van bouw- en ontwikkelingsproject op de hiervoor onder c bedoelde percelen in [AA],
(vi) voor géén van deze transacties de vereiste voorgaande en expliciete toestemming van de Raad van Commissarissen was verkregen;
(vii) tussen partijen vaststaat dat [F] en [X] bij deze transacties hebben gehandeld met een tegenstrijdig belang, een en ander heeft ook geleid tot de beëindiging van het dienstverband van [F] en [X] met [H],
(viii) [H/I/J] c.s. voorts van mening zijn dat [F] en [X] door gebruik te maken van [M] genoemde tegenstrijdigheid ook te gelde hebben gemaakt voor hun persoonlijk gewin, zulks ten nadele van [H/I/J] c.s. (..)
(ix) [M] c.s. daarentegen van mening zijn dat de door hen erkende ongeoorloofde belangenverstrengeling geen noemenswaardig nadeel voor [H/I/J] c.s. heeft veroorzaakt, zodat zij van mening zijn dat géén schade door [H] [I] of [J] is geleden en dat zij derhalve ook niet gehouden zijn om enige schadevergoeding te betalen;
(..)
(xii) partijen ter beëindiging en ter voorkoming van (verdere) procedures en/of verdere beslagen met elkaar in overleg zijn getreden;
(xiii) partijen in dit overleg overeenstemming hebben bereikt over een minnelijke regeling
(..)
(xiv) partijen de in dit overleg gemaakte afspraken als volgt wensen vast te leggen:
zijn overeengekomen als volgt:
(..)
2. De aannemingsovereenkomst(en) van 27 juli 2005 tussen [I] en [M] (project [AA]) worden ontbonden onder de opschortende voorwaarde dat de percelen grond [AA], gemeente Hellendoorn, sectie [YY] nrs. [00000], [00002], [00003], samen groot 76.28 are, aan [I] worden overgedragen, tezamen met alle eventuele daarbij behorende nevenrechten en aanspraken van [M] c.s. op realisering van de (beoogde) ontwikkelingen aldaar.
3. De percelen van het project [AA] worden Vrij van hypotheken e. d. aan [I] verkocht
voor een bedrag van € 2.227.610,- , exclusief BTW.
4. De verkoop en levering van bedoelde percelen dienen hun beslag te hebben gekregen vóór 1 augustus 2007. Met de betaling van de koopsom zal voorts ten titel van nakoming c.q. schadevergoeding een bedrag van € 890.117, = worden verrekend, zodat [I] na deze verrekening de restant koopsom € 1.337.493 bedraagt, welk bedrag nog vermeerderd dient te worden met de verschuldigde omzetbelasting over de koopsom groot € 423.245,90.
(…)
12. Na nakoming van het voorgaande verlenen partijen elkaar over en weer finale kwijting.”
.
2.26Belanghebbende en [F] zijn door [H/I/J] c.s. op 22 november 2007 gedagvaard in verband met het project [S]. [H/I/J] c.s. hebben gesteld dat belanghebbende en [F] onrechtmatig jegens hen hebben gehandeld door [H/I/J] c.s. een zogeheten “corporate opportunity”, te weten een mogelijkheid die zich voor de vennootschap voordoet om een transactie aan te gaan of zakelijke activiteiten te ontplooien die passen binnen het kader van haar bedrijfsvoering, en waarvan kenbaar is dat de vennootschap daar een redelijk belang bij heeft of zou kunnen hebben, te onthouden en deze corporate opportunity over te hevelen naar hun privéonderneming.
2.27
De civiele kamer van de rechtbank heeft in haar vonnis van 16 juni 2010 geoordeeld dat belanghebbende en [F] aan [H/I/J] c.s. een corporate opportunity hebben onthouden en daarbij tevens geoordeeld dat dit als onrechtmatig handelen kan worden aangemerkt. De rechtbank overweegt in dit vonnis onder andere als volgt:
“4.4 Omdat van een noodzaak om het onderhavige samenstel van transacties uit te voeren niet is gebleken, gaat de rechtbank er vanuit – zoals [H/I/J] heeft gesteld en bij gebreke van overige verweren van de zijde van gedaagden – dat deze transacties hebben plaatsgevonden teneinde [H/I/J] een corporate opportunity te onthouden en deze corporate opportunity over te hevelen naar de privéonderneming van [F] en [X] hetgeen – zoals gedaagden buiten de reeds genoemde en door de rechtbank gepasseerde verweren op zichzelf ook niet hebben weersproken – als onrechtmatig handelen van gedaagden kan worden aangemerkt. Dit geldt temeer nu er sprake was van een tegenstrijdig belang en gedaagden hun eigen belangen hebben laten prevaleren boven dat van de vennootschap. Op grond van het voorgaande zijn gedaagden dan ook gehouden om de schade die [H/I/J] als gevolg van het samenstel van transacties heeft geleden, te vergoeden.”
De rechtbank acht vervolgens een deskundigenonderzoek geïndiceerd naar de hoogte van de door [H/I/J] c.s. gestelde schade.
2.28[H/I/J] c.s. hebben bij akte van 24 november 2010 de rechtbank verzocht om af te zien van het gelasten van een deskundigenbericht, omdat de gedaagden waarschijnlijk onvoldoende verhaal zullen bieden. De rechtbank heeft in haar vonnis van 26 januari 2011 geoordeeld dat de vordering van [H/I/J] c.s. jegens belanghebbende en [F] wordt afgewezen voor zover het de door hen gestelde schade betreft, omdat deze niet is komen vast te staan. De rechtbank acht de door [H/I/J] c.s. gevorderde fiscale schade, bestaande uit omzet- en overdrachtsbelasting, jegens belanghebbende en [F] wel toewijsbaar.
2.29In hoger beroep heeft de civiele kamer van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bij arrest van 23 juli 2013, voormeld vonnis van 26 januari 2011 vernietigd ter zake van de veroordeling van [N] tot vergoeding aan fiscale schade ten bedrage van € 440.072 en van [M] en [N] tot vergoeding van de fiscale schade voorzover deze betrekking had op de naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting. Partijen hebben tegen dit arrest geen cassatie ingesteld.
2.30Belanghebbende heeft aangifte in de IB/PVV voor 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.043 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.417.
2.31De Inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 de aanslag in de IB/PVV voor 2005 vastgesteld. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de door belanghebbende aangegeven looninkomsten verhoogd met € 894.115 en de giftenaftrek verminderd met € 2.346. De Inspecteur heeft daarnaast op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een vergrijpboete opgelegd. Deze bedraagt na matiging € 150.000.
2.32Belanghebbendes gemachtigde heeft bij brief van 19 januari 2009, ontvangen door de Inspecteur op 20 januari 2009, bezwaar tegen de aanslag aangetekend. Op 18 juni 2009 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden.
2.33In de kennisgeving van de uitspraak op bezwaar van 19 januari 2012 heeft de Inspecteur aangekondigd de correctie op de looninkomsten te verminderen tot € 653.518. Dit bedrag is als volgt berekend:
| Waarde in het economische verkeer bouwperceel |
€ 2.393.500 |
| Verkrijgingsprijs [M] |
-/- € 1.978.231 |
| Notariskosten |
-/- € 2.276 |
|
€ 412.993 |
| Aandeel van belanghebbende 50% |
€ 206.496 |
|
|
| Voordeel project Staphorst |
|
| Toename waarde grond |
€ 488.105 |
| Netto resultaat volgens jaarrekening [N] |
+ € 1.299.986 |
|
€ 1.788.091 |
| Aandeel belanghebbende 25% |
€ 447.022 |
| Totale correctie € 206.496 + € 447.022= |
€ 653.518 |
|
|
2.34De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 januari 2012 de aanslag in de IB/PVV 2005 verminderd en berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 699.907, te weten het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning ad € 44.043 vermeerderd met de zojuist vermelde correctie van € 653.518 en de giftenaftrek. De boetebeschikking is door de Inspecteur evenredig verlaagd tot € 107.136 en de beschikking inzake de heffingsrente tot € 44.005.
2.35In hoger beroep heeft de Inspecteur het voordeel uit de transacties uiteindelijk als volgt berekend:
| Aannemingsovereenkomsten d.d. 21 februari 2005 tussen [H/I/J] en [Q] voor kantoor € 3.176.461 en voor themacentrum € 3.756.002 |
€ 7.017.463 |
| Aannemingsovereenkomsten d.d. 11 juli 2005 tussen [H/I/J] en [N] voor kantoor € 2.670.000 en voor themacentrum € 1.780.000 |
€ 4.657.773 |
| Voordeel |
€ 2.359.690 |
| Af: stichtingskosten kantoor € 882.650
en stichtingskosten themacentrum € 392.250 |
€ 1.274.900 |
| Voordeel |
€ 1.084.790 |
| Te verwachten meeropbrengst ontwikkeling resterende gronden |
€ 1.941.350 |
| Totale voordeel [S] |
€ 3.026.140 |
|
|
| Subsidiair: voordeel |
€ 1.084.790 |
| Meerwaarde grond (verschil tussen de in 2001 overeengekomen prijs en de economische waarde) |
€ 697.531,80 |
| Totale voordeel [S] |
€ 1.782.231,80 |
| Getaxeerde onderhandse verkoopwaarde |
|
€ 5.600.000 |
| Aankoopsom grond |
€ 1.963.231 |
|
| Aanneemsom [H/I/J] |
€ 2.027.500 |
|
| Extra kosten |
€ 918.650 |
|
| Totale kosten |
|
€ 4.909.381 |
| Voordeel [AA] |
|
€ 690.619 |
|
|
|
|
|
|
2.36De Inspecteur stelt het voordeel uit het project [AA] subsidiair op het in het exploitatieoverzicht van 28 juli 2005 vermelde bedrag van € 209.999.
2.37Van de als voordeel berekende bedragen is op basis van de gerechtigdheid in de betrokken vennootschappen voor het project [S] 25 percent aan belanghebbende toe te rekenen en voor het project [AA] 50 percent.
3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1In geschil is of belanghebbende met de projecten [S] en [AA] een voordeel heeft genoten, hetzij uit dienstbetrekking, hetzij als resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts is in geschil of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.2De Inspecteur voert als gronden voor zijn hoger beroep aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat hij ten aanzien van het project [S] geen calculaties heeft gemaakt van de verwachten baten en lasten, en voorts dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat hij een subsidiair standpunt had moeten innemen ten aanzien van de hoogte van het te belasten resultaat. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende door zijn dienstbetrekking in staat was ten koste van zijn werkgever voordelen te behalen uit de projecten [S] en [AA]. Subsidiair stelt de Inspecteur dat belanghebbende die voordelen heeft genoten uit werkzaamheden buiten dienstbetrekking, welke voordelen hij tezelfdertijd als aandeelhouder in zijn BV heeft gestort door die BV in de gelegenheid te stellen met die projecten winst te genereren. Belanghebbende was zich ervan bewust dat hij die voordelen had moeten aangeven. Nu hij dat niet heeft gedaan, en hij aldus heeft getracht een zowel absoluut als relatief aanzienlijk bedrag buiten de heffing te houden, heeft hij niet de vereiste aangifte gedaan en rust op hem de last om aan te tonen dat en in hoeverre de aanslag te hoog is, aan welke bewijslast belanghebbende niet heeft voldaan. Ten slotte voert de Inspecteur aan dat belanghebbende opzettelijk een te lage aangifte heeft gedaan, op grond waarvan de boete terecht, en na matiging niet tot een te hoog bedrag, is opgelegd.
3.3Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij niet als contractspartij is opgetreden bij de aannemingsovereenkomsten, en dat een eventueel resultaat daaruit daarom niet bij hem in de heffing kan worden betrokken. Er is noch van inkomsten uit dienstbetrekking, noch van resultaat uit overige werkzaamheden sprake. De correctie is derhalve ten onrechte aangebracht. Belanghebbende was zich er niet van bewust dat hij een onjuiste aangifte deed en hoefde zich daarvan ook niet bewust te zijn. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is geen ruimte. Van opzet tot het doen van een onjuiste aangifte is in het geheel geen sprake. De boete is ten onrechte opgelegd. In het incidenteel hoger beroep voert belanghebbende aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende aan [H/I/J] c.s. een corporate opportunity heeft onthouden. Belanghebbende heeft in privé geen voordeel genoten, want het resultaat is volledig toe te rekenen aan [N], die immers partij was bij de transactie.
3.4Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal dat is opgemaakt van de zitting van 8 april 2014 en in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting van 5 november 2014. Partijen hebben te kennen gegeven het geschil dat hen bij de Rechtbank verdeeld hield in volle omvang aan het Hof voor te leggen.
3.5De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
3.6Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4Beoordeling van het geschil
4.1Het Hof is, op de gronden die de Rechtbank daartoe heeft gebezigd en die het Hof tot de zijne maakt, van oordeel dat belanghebbende met de door hem verrichte transacties werkzaamheden heeft verricht die economisch voordeel opleverden, bestaande uit de waarde van het winstpotentieel van de projecten [S] en [AA]. Hij heeft dat voordeel genoten op het moment van het sluiten van de op de projecten [S] en [AA] betrekking hebbende overeenkomsten, en dat voordeel op hetzelfde moment ingebracht in [N] en [M]. Voor de waardering van dat voordeel op het moment waarop het werd genoten, is niet van belang welke waardeontwikkeling die inbreng nadien nog in die vennootschap heeft doorgemaakt.
4.2De stelling van belanghebbende dat niet hij, maar de contracterende vennootschappen gerechtigd zijn tot het resultaat uit zijn werkzaamheden, gaat eraan voorbij dat belanghebbende en [F] niet uitsluitend namens die vennootschappen optraden, maar dat belanghebbende tevens, gebruik makend van zijn positie als bestuurder van [H] B.V., transacties heeft verricht met [M], en daarbij, zoals hij ook heeft erkend, heeft gehandeld met belangenverstrengeling. De omstandigheid dat [P] de regie over het project [S] had en dat [H/I/J] c.s. pas in een later stadium bij het project betrokken werd, doet er niet aan af dat belanghebbende er bij de transacties voor heeft gekozen niet voor zijn werkgever maar te eigen bate op te treden.
4.3Dit rechtvaardigt de conclusie dat belanghebbende aan [H/I/J] c.s. een corporate opportunity heeft laten ontgaan en deze voor zichzelf heeft benut door inbreng in de desbetreffende door hem beheerste vennootschap. Dit wordt niet anders doordat gronden nadien wellicht minder in waarde zijn gestegen dan door de Inspecteur gesteld, of zelfs in het geheel niet, en evenmin doordat in 2005 de beoogde bouw van het winkelcentrum in [AA] nog niet zeker was, noch door hetgeen belanghebbende overigens in het incidenteel hoger beroep dienaangaande heeft gesteld. Al die stellingen zien immers op de hoogte van het door de Inspecteur gestelde resultaat en niet op de vraag of belanghebbende op het moment van de inbreng van het desbetreffende project in de desbetreffende vennootschap winstmogelijkheden aan zijn werkgever heeft ontnomen.
4.4Belanghebbendes stelling dat tegenover de aldus verkregen bate tot hetzelfde bedrag een verplichting tot terugbetaling staat en dat bij de vaststelling van zijn resultaat hetzij het bedrag van die verplichting in aanmerking moet worden genomen, hetzij een voorziening moet worden gevormd, kan hem niet baten. Zowel voor het opnemen van een passiefpost wegens de gestelde terugbetalingsverplichting als voor het vormen van een voorziening heeft te gelden dat er in het jaar waarin het voordeel wordt genoten een redelijke mate van zekerheid dient te zijn dat de gestelde toekomstige uitgaven feitelijk zullen worden verricht. Daaromtrent is echter niets komen vast te staan.
4.5De Inspecteur heeft in eerste aanleg de berekening van het door belanghebbende genoten voordeel voor het project [S] grotendeels gebaseerd op het in 2006 door [N] gerealiseerde resultaat en voor het project [AA] op het verschil tussen de koopsom en de aanneemsom. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat het voordeel dat belanghebbende uit de projecten heeft genoten dient te worden bepaald op de waarde ervan in het economische verkeer in 2005, en dat de Inspecteur met die berekening die waarde niet aannemelijk heeft gemaakt. Nu de Inspecteur een onjuiste grondslag als uitgangspunt voor de berekeningen had genomen, deed zich niet een geval voor waarin weliswaar de door de Inspecteur gestelde hoogte van het voordeel niet aannemelijk was geworden, doch wel een lager bedrag. De klacht van de Inspecteur dat de Rechtbank aan het ontbreken van subsidiaire standpunten de conclusie heeft verbonden dat het beroep van belanghebbende gegrond was, treft daarom geen doel.
4.6Tot het loon behoren, afgezien van de wettelijke bepaling inzake fooien en dergelijke prestaties van derden, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde (zie arrest Hoge Raad van 24 juni 1992, nr. 28.156, ECLI:NL:HR:ZC5026). De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende, door zich een voordeel te verschaffen waartoe hij in staat was door zijn positie als bestuurder van [H] B.V., een voordeel uit zijn dienstbetrekking heeft genoten. In dat standpunt wordt echter miskend dat van inkomsten uit dienstbetrekking geen sprake kan zijn indien de werkgever niet ervan op de hoogte is dat de werknemer zich het voordeel toe-eigent. Aangezien [H/I/J] c.s. er in 2005 niet van op de hoogte waren dat belanghebbende zich wederrechtelijk voordelen had toegeëigend, is van inkomsten uit dienstbetrekking geen sprake. Het primaire standpunt van de Inspecteur is derhalve ongegrond.
4.7Vaststaat dat belanghebbende in 2005 werkzaamheden in het economische verkeer heeft verricht. Gelet op de aard van die werkzaamheden moet hij daarmee voordeel hebben beoogd en moet hij dat voordeel ook hebben verwacht. Aangezien, zoals zojuist is overwogen, van belastbaar loon geen sprake is, staat tussen partijen voor dat geval vast dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden.
4.8Belanghebbende moet weliswaar hebben beoogd met de transacties een voordeel te behalen, en moet zich ervan bewust zijn geweest dat een voordeel zou worden gerealiseerd, doch het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende, als leek op fiscaal gebied, zich heeft gerealiseerd dat zich een fictief genietingsmoment heeft voorgedaan bij het afsluiten van de transacties, op grond waarvan hij zich er ten tijde van het indienen van zijn aangifte voor het onderhavige jaar van bewust had moeten zijn dat de waarde in het economische verkeer van de winstpotentie hem als voordeel toekwam. Belanghebbende hoefde zich daarvan ook niet bewust te zijn. Aangezien belanghebbendes aangifte voor het onderhavige jaar is gedaan in 2006, derhalve voordat hij werd ontslagen, belanghebbende niet met zijn adviseur heeft gesproken over de mogelijke gevolgen voor de inkomstenbelasting van de hiervoor bedoelde transacties, en voor de vennootschapsbelasting van [M] en [N] geen rekening is gehouden met een informele kapitaalstorting, moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbendes adviseur ten tijde van het doen van de aangifte niet ervan op de hoogte was dat belanghebbende een voordeel had genoten, dat in de aangifte moest worden verantwoord. Daarom kan niet worden geoordeeld dat bij de adviseur dienaangaande kennis aanwezig was, die aan belanghebbende zou kunnen worden toegerekend. Dit brengt mee dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende, door het voordeel niet in zijn aangifte te doen opnemen, bewust heeft getracht een aanzienlijk bedrag aan inkomsten buiten de heffing te houden. Daarom kan niet worden geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, waarmee de grond aan de door de Inspecteur bepleite omkering en verzwaring van de bewijslast ontvalt.
4.9De Inspecteur, die te dezen de bewijslast heeft, heeft in hoger beroep een berekening overgelegd van de waarde van de winstpotentie van de projecten [S] en [AA], als hiervoor aan het slot van de vaststaande feiten weergegeven. Aan deze berekening ligt het juiste uitgangspunt ten grondslag dat die waarde bestaat uit het bedrag dat een zakelijk handelende willekeurige derde zou betalen voor de projecten indien hij daarin de positie zou innemen van [M], respectievelijk [N].
4.10Belanghebbende heeft tegen die berekening het volgende ingebracht. Met betrekking tot het project Staphorst: Er is geen rekening gehouden met de indirecte kosten, zoals de kosten die betrekking hebben op de resterende gronden, huisvestingskosten, verkoopkosten, algemene kosten, rentelasten en kosten van de directievoering. Voor de gronden gaat de Inspecteur uit van een onjuiste prijs per m2. Bij de subsidiaire berekening is geen rekening gehouden met een latentie van 30 percent. Wat betreft het project [AA]: De aan de berekeningen ten grondslag liggende verkoopwaarden zijn gebaseerd op de veronderstelling dat het bouwplan zou worden gerealiseerd, hetgeen echter in augustus 2005 onzeker was. Voorts is niet komen vast te staan dat de gronden voor een te lage prijs aan [M] zijn overgedragen.
4.11Ten aanzien van het project [S] komen belanghebbendes bezwaren tegen de berekening erop neer dat de Inspecteur met het in aanmerking genomen bedrag van afgerond € 1.084.000 een aantal kosten niet in de berekening heeft betrokken. Ter zitting heeft belanghebbendes gemachtigde echter erkend dat de kosten waarop hij doelt, zijn opgenomen in de nota’s die [EE] aan [M] heeft gezonden en in de berekening zijn meegenomen in de stichtingskosten. Voor het overige heeft de Inspecteur ter zitting duidelijk gemaakt dat met alle ontwikkelingskosten, voor zover van belang, rekening is gehouden. Ook dit heeft de gemachtigde ter zitting erkend. De omstandigheid dat in [M] geen andere projecten zijn ontwikkeld dan de onderhavige, kan niet leiden tot het oordeel dat ook met de algemene kosten rekening moet worden gehouden.
4.12De Inspecteur heeft bij het bepalen van de meerwaarde van de grond in het project [S] een oppervlakte van 26.223 m2 in aanmerking genomen en het verschil tussen de overeengekomen prijs in 2001 en de economische waarde in 2005 op € 181,30 minus € 154,70, ofwel € 26,60 per m2 bepaald. Belanghebbende heeft deze bedragen onvoldoende gemotiveerd weersproken, zodat van de juistheid daarvan dient te worden uitgegaan. Daarbij komt, dat bij de grondtransacties wel, en ten onrechte, rekening is gehouden met een latentie van 30 percent, zoals de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft erkend. De stelling van belanghebbende dat een stijging van de bouwkosten leidt tot een lagere waarde van de grond, is onjuist.
4.13Het vorenstaande geldt eveneens voor het project [AA]. Belanghebbendes stelling dat de door de Inspecteur gehanteerde verkoopwaarden niet zouden kunnen worden gehanteerd omdat nog niet zeker was dat het bouwplan kon worden gerealiseerd, gaat eraan voorbij dat de Inspecteur is uitgegaan van de toestand op het moment van inbreng. De door belanghebbende beoogde afwaardering doet daaraan geen recht.
4.14Het Hof kan zich gelet op het vorenoverwogene vinden in de berekening die de Inspecteur heeft gemaakt van het voordeel voor belanghebbende uit de beide projecten, met dien verstande dat het Hof voor het project [S] de subsidiaire berekening, die ook aan de aanslagregeling ten grondslag heeft gelegen, juist acht.
4.15Op grond van het vorenoverwogene heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende, op basis van zijn gerechtigdheid, een voordeel heeft genoten van € 445.557 uit het project [S] en € 345.309 uit het project [AA], hetgeen leidt tot een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 790.866. Dit is meer dan het bedrag waarnaar de aanslag bij uitspraak op bezwaar nader is vastgesteld.
4.16Het hiervoor gegeven oordeel dat niet gezegd kan worden dat belanghebbende, door het voordeel niet in zijn aangifte op te nemen, bewust heeft getracht een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting buiten de heffing te houden, brengt tevens mee dat niet kan worden geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. De aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete dient daarom te vervallen.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het principaal hoger beroep gedeeltelijk gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond.
