DFDS
DFDS A/S
Vaste inrichting. Bijzondere regeling voor reisbureaus. Plaats van belastingheffing over diensten.
Wanneer een reisorganisator die in een lidstaat is gevestigd, via een als zijn agent optredende vennootschap in een andere lidstaat diensten aan reizigers verleent, zijn die diensten in de laatstgenoemde lidstaat aan de BTW onderworpen, indien deze vennootschap, die enkel als assistent van de organisator optreedt, over het personeel en de technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken.
Overwegingen van het arrest
DFDS, een vennootschap naar Deens recht met als doel, de scheepvaart, het reizen en het vervoer in het algemeen, heeft een Engelse dochtermaatschappij, DFDS Ltd. Tussen deze twee vennootschappen is een agentuurovereenkomst gesloten, waarin laatstgenoemde wordt aangeduid als “algemeen verkoop- en havenagent” van eerstgenoemde in het Verenigd Koninkrijk en als “centraal reserveringsbureau voor het Verenigd Koninkrijk en Ierland voor alle passagiersdiensten” van de Deense vennootschap.
In 1993 stelden de Commissioners of Customs & Excise zich op het standpunt, dat DFDS BTW diende te betalen over de voor haar rekening door haar Engelse dochtermaatschappij verkochte rondreispakketten. Huns inziens had de Deense vennootschap, door de met haar dochtermaatschappij gesloten overeenkomst de zetel van haar bedrijfsuitoefening in het Verenigd Koninkrijk gevestigd of de omstreden diensten vanuit een vaste inrichting in die staat verricht, in de zin van de Britse wettelijke regeling ter omzetting van artikel 26 van de Zesde richtlijn.
DFDS stelde echter, dat de betrokken diensten belastbaar waren in de zetel van haar bedrijfsuitoefening, dat wil zeggen in Denemarken, welke Lid-Staat krachtens artikel 28, lid 3, sub b, van en bijlage F bij de Zesde richtlijn gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om dergelijke diensten te blijven vrijstellen van BTW. Zij stelde daarom beroep in bij het Value Added Tax (VAT) Tribunal, dat haar vordering in 1994 toewees.
Van oordeel dat in deze zaak een probleem van uitlegging van de Zesde richtlijn aan de orde was, heeft de High Court of Justice, die in hoger beroep kennis diende te nemen van de zaak, besloten het Hof de volgende vraag voor te leggen:
“Hoe moet bij een juiste uitlegging van richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (de Zesde BTW-richtlijn), en inzonderheid artikel 26 ervan, met betrekking tot het geval van een reisorganisator die zijn hoofdzetel in Lid-Staat A heeft, doch aan reizigers diensten in de vorm van rondreispakketten verleent via een vennootschap die optreedt als zijn agent in Lid-Staat B, worden geantwoord op de navolgende vragen:
a) Moet, en zo ja in welke omstandigheden, het verlenen van die diensten door de reisorganisator worden belast in Lid-Staat B?
b) Kan, en zo ja in welke omstandigheden, worden aangenomen, dat de reisorganisator de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd’ in Lid-Staat B of aldaar een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit [hij] de dienst heeft verleend'”?
Met de twee onderdelen van zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, in welke omstandigheden de diensten die door een reisorganisator wiens zetel in een Lid-Staat is gevestigd, via een vennootschap die in een andere Lid-Staat als zijn agent optreedt, aan reizigers worden verleend, krachtens artikel 26 van de Zesde richtlijn in laatstgenoemde Lid-Staat aan BTW zijn onderworpen.
DFDS geeft het Hof in overweging te antwoorden, dat in de beschreven omstandigheden de diensten belastbaar zijn in de Lid-Staat waar de reisorganisator zijn hoofdzetel heeft. Zij stelt onder meer, dat volgens de rechtspraak van het Hof de Lid-Staat waar de vennootschap de zetel van haar bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats is die voor de heffing van BTW over diensten de voorkeur verdient en dat een andere plaats tot verwarring en tot conflicten tussen de Lid-Staten zou kunnen leiden.
De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt daarentegen, dat de reisorganisator in de Lid-Staat waar de vennootschap die namens hem optreedt, werkzaam is, beschikt over een vaste inrichting van waaruit de diensten worden verleend, zodat deze in die staat moeten worden belast. Haars inziens is dit uit fiscaal oogpunt de meest rationele oplossing, omdat de diensten in die staat aan de reizigers worden aangeboden.
De Italiaanse regering en de Commissie zijn van mening, dat indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan, dergelijke diensten belastbaar zijn in de Lid-Staat waar de namens de reisorganisator handelende vennootschap werkzaam is. Opdat dit het geval zou zijn, dan dient er in die Lid-Staat een organisatie te bestaan met het personeel en de technische middelen die nodig zijn om de diensten te verrichten en mag de marktdeelnemer niet onafhankelijk zijn van de onderneming in naam van dewelke hij handelt.
Artikel 26 van de Zesde richtlijn geeft een bijzondere BTW-regeling voor reisbureaus en reisorganisatoren. De door deze ondernemingen verrichte diensten bestaan immers uit een hele reeks verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en onderdak, zowel binnen als buiten het grondgebied van de Lid-Staat waar de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft. Toepassing van de algemene regels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en de aftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen leiden tot praktische moeilijkheden die de uitoefening van hun werkzaamheid kunnen belemmeren (zie arrest van 12 november 1992, zaak C-163/91, Van Ginkel, Jurispr. 1992, blz. I-5723, r.o. 12-14).
De toepassing van het bepaalde in artikel 26 wordt door lid 1 van dit artikel afhankelijk gesteld van de voorwaarde, dat het reisbureau of de reisorganisator op eigen naam tegenover de reiziger optreedt en niet als tussenpersoon handelt (zie arrest Van Ginkel, reeds aangehaald, r.o. 21).
In het in de verwijzingsbeschikking beschreven geval is het de Deense vennootschap DFDS die, als reisorganisator, binnen de werkingssfeer van deze bepalingen valt, en niet haar Engelse dochtermaatschappij DFDS Ltd, die niet op eigen naam, maar als tussenpersoon handelt.
Aangaande de plaats van belastingheffing bepaalt artikel 26, lid 2, dat de dienst van het reisbureau wordt belast in de Lid-Staat waar het reisbureau de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit het de dienst heeft verleend.
Gelijk alle interveniënten voor het Hof hebben opgemerkt, gebruikt deze bepaling de twee begrippen, zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting, die ook in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn worden gebruikt om de twee belangrijkste fiscale aanknopingspunten voor diensten in het algemeen aan te geven. Derhalve dient met de daaruit voortvloeiende regels te rade te worden gegaan.
Gelijk het Hof in rechtsoverweging 14 van het arrest van 4 juli 1985 (zaak 168/84, Berkholz, Jurispr. 1985, blz. 2251) heeft opgemerkt, beoogt artikel 9 de toepassingsgebieden van de nationale wettelijke regelingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde rationeel af te bakenen, door de plaats waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, uniform vast te stellen, en met name bevoegdheidsconflicten tussen Lid-Staten te vermijden.
De belastingautoriteiten van elke Lid-Staat dienen in het kader van de door de Zesde richtlijn geboden keuzemogelijkheden te bepalen, welke plaats fiscaal het nuttigst wordt aangemerkt als plaats waar een bepaalde dienst is verricht. Volgens artikel 9, lid 1, lijkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in dit verband de voorkeur te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere Lid-Staat doet ontstaan (arrest Berkholz, reeds aangehaald, r.o. 17).
Bovendien kan slechts worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn (arrest Berkholz, reeds aangehaald, r.o. 18).
In casu heeft de zetel van bedrijfsuitoefening als plaats waar alle diensten van een reisorganisator, daaronder begrepen die welke worden verleend via in zijn naam optredende ondernemingen in andere Lid-Staten, fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, natuurlijk het voordeel dat, gelijk DFDS heeft gesteld, één enkele plaats van belastingheffing wordt aangewezen voor alle onder artikel 26 van de Zesde richtlijn vallende werkzaamheden van die reisorganisator.
Gelijk de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft betoogd, leidt een dergelijke aanknoping echter niet tot een fiscaal rationele oplossing, aangezien daardoor wordt voorbijgegaan aan de feitelijke plaats van verkoop van de rondreizen, die door de nationale autoriteiten, ongeacht de bestemming van de reiziger, op goede gronden als het nuttigste aanknopingspunt wordt beschouwd.
Gelijk de advocaat-generaal in zijn conclusie heeft beklemtoond, vormt de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van BTW. De alternatieve oplossing voor het bepalen van de plaats van belastingheffing over diensten van reisbureaus, namelijk de vaste inrichting van waaruit die diensten worden verricht, heeft juist tot doel, rekening te houden met de mogelijke spreiding van de activiteiten van de reisbureaus over verschillende plaatsen op het grondgebied van de Gemeenschap. Het systematisch toepassen van de oplossing van de zetel van de bedrijfsuitoefening zou overigens tot verstoringen van de mededinging kunnen leiden, aangezien het ondernemingen die activiteiten in een Lid-Staat verrichten, ertoe dreigt aan te zetten om, teneinde aan belastingheffing te ontsnappen, hun zetel te vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat, die gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de betrokken diensten te blijven vrijstellen van BTW.
Onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat de dienst die een reisorganisator aan de reiziger verleent vanuit een vaste inrichting in een andere Lid-Staat dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, belastbaar is in de Lid-Staat waar die vaste inrichting is gevestigd.
Voor de vraag, of in omstandigheden als die van het onderhavige hoofdgeding het reisbureau in de betrokken Lid-Staat daadwerkelijk over een dergelijke inrichting beschikt, moet in de eerste plaats worden nagegaan, of de in die Lid-Staat voor het reisbureau optredende vennootschap niet onafhankelijk van het reisbureau is.
In dit verband volstaat de door het VAT Tribunal genoemde omstandigheid, dat de kantoren van de Engelse dochtermaatschappij, die een eigen rechtspersoon is, aan deze dochtermaatschappij en niet aan DFDS toebehoren, op zich niet om aan te tonen, dat eerstgenoemde daadwerkelijk onafhankelijk is van laatstgenoemde. Integendeel, uit de verwijzingsbeschikking, inzonderheid uit de vermelding dat DFDS het gehele kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit en dat aan deze dochtermaatschappij door de moedermaatschappij een aantal contractuele verplichtingen zijn opgelegd, blijkt, dat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap slechts als assistent van laatstgenoemde optreedt.
In de tweede plaats moet worden onderzocht, of de betrokken inrichting de minimaal vereiste bestendigheid vertoont, wat het nodige personeel en de nodige technische middelen betreft.
Dienaangaande blijkt uit de in de verwijzingsbeschikking genoemde feiten, inzonderheid het aantal werknemers van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap en de materiële omstandigheden waarin deze diensten aan de reizigers verleent, dat deze vennootschap daadwerkelijk de kenmerken van een vaste inrichting in de zin van bovengenoemde bepalingen bezit.
Mitsdien moet worden geantwoord, dat artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat wanneer een reisorganisator wiens zetel in een Lid-Staat is gevestigd, via een als zijn agent optredende vennootschap in een andere Lid-Staat diensten aan reizigers verleent, die diensten in laatstgenoemde staat aan de BTW zijn onderworpen, indien deze vennootschap, die enkel als assistent van de organisator optreedt, over het personeel en de technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken.
Bron: Hof van Justitie EU, DFDS A/S, 20 februari 1997, C-260/95
