BTW in verband met onbetaald gebleven bouwtermijnen

Conclusie van 1 maart 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

Fiscale Eenheid X1 B.V., X2 B.V. c.s.

1. Inleiding

1.1. Op grond van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft een ondernemer recht op teruggaaf van omzetbelasting ter zake van leveringen en diensten voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. In deze zaak gaat het om de vraag of belanghebbende op basis van deze bepaling recht op teruggaaf heeft, dan wel of zij de vergoeding via een derde heeft ontvangen, in welk geval voormelde bepaling geen toepassing vindt.

1.2. Belanghebbende heeft zich bij overeenkomst gebonden tot de bouw van een bedrijfsverzamelgebouw op een terrein dat haar opdrachtgever van de gemeente Q (verder: de gemeente) in erfpacht zou verkrijgen. De vestiging van de erfpacht heeft uiteindelijk – wegens financiële problemen van de beoogde erfpachter (belanghebbendes opdrachtgever) – niet plaatsgevonden. Belanghebbende heeft een aanvang gemaakt met de bouw, maar omdat haar opdrachtgever de gefactureerde bouwtermijnen niet betaalde, heeft zij de bouw stopgezet. De opdrachtgever is failliet verklaard. Nadien heeft belanghebbende van de gemeente het perceel met daarop het in aanbouw zijnde gebouw in erfpacht gekregen voor een bedrag dat nauwelijks hoger was dan de canon waarvoor belanghebbendes opdrachtgever het onbebouwde perceel in erfpacht zou hebben verkregen als dat erfpachtrecht gevestigd zou zijn geweest. In navolging van de Inspecteur(1) stelt de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) zich in cassatie op het standpunt dat belanghebbende de vergoeding voor de bouwtermijnen voor zover die niet door de opdrachtgever is betaald toch wel heeft ontvangen, nu zijns inziens de waarde van de opstallen niet is begrepen in de door de gemeente aan belanghebbende berekende canon en belanghebbende met deze verkrijging ‘om niet’ van de opstallen haar retentierecht op de opstallen te gelde heeft gemaakt.

1.3. Naast het vorengeschetste materiële geschilpunt, is ook de veroordeling van de Inspecteur in belanghebbendes proceskosten een punt van geschil. Hof ‘s-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft belanghebbende op haar verzoek een integrale proceskostenvergoeding heeft toegekend. De vraag is of dit terecht is.

1.4. Mijn betoog strekt tot de conclusie dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op een teruggaaf op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet. ’s Hofs oordeel omtrent de aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoeding is mijns inziens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd, en kan naar het mij voorkomt als verweven met feitelijke waarderingen in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet, exploiteert een bouw- en aannemingsbedrijf en is als zodanig ondernemer in de zin van de omzetbelasting.

2.2 Zij heeft op 10 april 2003 met de A vof (hierna: A) een aannemingsovereenkomst gesloten tot realisering van een bedrijfsverzamelgebouw op een bouwterrein te R (verder: het bouwterrein), een en ander voor een bedrag van € 6.655.000 exclusief € 1.264.450 omzetbelasting (dat wil zeggen voor een totaalbedrag van € 7.919.450).

2.3 Met betrekking tot het bouwterrein had A met de gemeente op 19 maart 2003 een overeenkomst gesloten tot vestiging van een recht van erfpacht. Deze overeenkomst voorzag erin dat A, vooruitlopend op het verlenen en aanvaarden van de erfpacht, het bouwterrein in gebruik mocht nemen.(2) Op 20 maart 2003 heeft de gemeente A een afkoopsom van de erfpachtcanon ten bedrage van € 1.143.762,10 vermeerderd met € 217.314,80 aan omzetbelasting (dat wil zeggen in totaal € 1.361.076,90) gefactureerd. A heeft – ook na sommatie – het gefactureerde bedrag nimmer betaald. De akte van erfpacht is niet gepasseerd. Ultimo 2004 is de overeenkomst tussen de gemeente en A tot vestiging van een erfpachtrecht ontbonden.(3)

2.4 Belanghebbende heeft tussen 5 mei 2003 en 10 november 2003 aan A veertien termijnen van elk € 300.000 exclusief € 57.000 aan omzetbelasting (dus € 357.000 inclusief omzetbelasting per termijn) gefactureerd, dat wil zeggen in totaal € 4.200.000 vermeerderd met een bedrag van € 798.000 aan omzetbelasting (in totaal € 4.998.000). Belanghebbende heeft de aan A gefactureerde omzetbelasting op aangifte voldaan.

2.5 A heeft de door belanghebbende gefactureerde bedragen (zie punt 2.4) niet betaald. Belanghebbende heeft om die reden de bouw stilgelegd en heeft diverse stappen ondernomen om de termijnbedragen te incasseren. Zij heeft daartoe een kort geding aangespannen bij Rechtbank Rotterdam alsmede een arbitrageprocedure gevoerd bij de Raad van Arbitrage voor de Bouw. Beide instanties kwamen tot toewijzing van belanghebbendes vorderingen.

2.6 Het Hof heeft in punt 3.4 van zijn nader te melden uitspraak overwogen:
“(…) Belanghebbende heeft als bijlage bij het beroepschrift bij de rechtbank een gedetailleerde cijfermatige opstelling overgelegd van de door A verschuldigde en aan belanghebbende toegewezen bedragen, alsmede de mate waarin en de wijze waarop een gedeelte van het totaal toegewezen bedrag is gerealiseerd. Aldus resteert na afboeking en verrekening een onbetaald gebleven bedrag(4) van € 4.619.762,47, waarin is begrepen € 737.609 aan omzetbelasting.”

2.7 A is op 9 augustus 2005 failliet verklaard. Het faillissement is bij gebrek aan baten opgeheven op 20 maart 2007.

2.8 Bij akte van 8 september 2005 heeft belanghebbende voor een bedrag van € 1.515.232,90 inclusief € 241.927,95 aan omzetbelasting(5) van de gemeente het eeuwigdurend recht van erfpacht verkregen op het bouwterrein, in artikel 1, van de tot de gedingstukken akte van erfpacht omschreven als:
“het recht van erfpacht op grond met daarop het gebouwde gelegen aan de (…)”.(6)

2.9 Belanghebbende heeft haar recht van erfpacht nadien voor een bedrag van € 3.750.000 vermeerderd met € 712.500 omzetbelasting (in totaal € 4.462.500) verkocht en geleverd aan een derde.

2.10 Bij schrijven van 14 september 2005(7) heeft belanghebbende op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet een bedrag van € 737.609 aan omzetbelasting teruggevraagd.

2.11 De Inspecteur heeft naar aanleiding van dit verzoek bij beschikking van 8 december 2006 aan belanghebbende over de maand september 2005 een teruggaaf verleend van € 267.038. Dit bedrag is blijkens punt 2.18 van de nader te melden uitspraak van Rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) als volgt berekend:
Gefactureerd aan A € 4.998.000
Verkoop bedrijfspand € 4.462.500
Afkoopsom erfpacht € 1.515.233
Waarde opstallen € 2.947.267
€ 2.947.267-/-
€ 2.050.733
Restant bankrekening A € 378.236-/-
Definitief oninbaar € 1.672.497

19/119 van € 1.672.497= € 267.038(8)

2.12 Het door belanghebbende tegen deze teruggaafbeschikking gemaakte bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was primair in geschil of het teruggaafverzoek van belanghebbende van 14 september 2005 prematuur was en om die reden niet-ontvankelijk. Verder was – voor zover in cassatie van belang – in geschil of de Inspecteur de verkrijging van het recht van erfpacht op de nieuwbouw respectievelijk de opbrengst uit de verkoop daarvan terecht heeft aangemerkt als betaling van de vergoeding die door belanghebbende aan A is gefactureerd op grond van de tussen belanghebbende en A op 10 april 2003 gesloten aannemingsovereenkomst.

3.2 De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbendes verzoek om teruggaaf niet prematuur was. Voorts oordeelde zij dat de verkrijging van het recht van erfpacht op de nieuwbouw door belanghebbende niet kan worden aangemerkt als de betaling voor de aannemingsovereenkomst, zodat belanghebbende recht heeft op teruggaaf tot het door haar gevraagde bedrag. De Rechtbank heeft de aan belanghebbende toekomende proceskostenvergoeding op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht(9) (hierna: Bpb) met gebruikmaking van het in dit besluit opgenomen forfait vastgesteld op € 1.127. Bij uitspraak van 1 februari 2010, nr. AWB 08/4347 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aan belanghebbende toekomende teruggaaf vastgesteld op € 737.609 en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.127.

3.3 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende, gelet op het bepaalde in artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet, recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 737.609. Belanghebbende heeft – in de vorm van een incidenteel hoger beroep – voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep, aanspraak gemaakt op een integrale vergoeding van de proceskosten, becijferd op in totaal € 45.000.

3.4 Het Hof heeft geoordeeld dat volledig aan belanghebbendes teruggaafverzoek moet worden tegemoetgekomen, en dat de Rechtbank het verzoek terecht en op goede gronden heeft toegewezen. Daartoe overwoog het Hof:
“7.1. Belanghebbende heeft de ter zake van de door haar voor A verrichte, voor de heffing van omzetbelasting relevante prestaties, verschuldigd geworden belasting telkens en tijdig op aangifte voldaan. Ook staat vast dat A de haar door belanghebbende gefactureerde termijnen niet heeft betaald. De Inspecteur heeft, tegenover de uitdrukkelijke betwisting door belanghebbende, geen feiten en/of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende tot het door de Inspecteur gestelde bedrag wel betalingen voor de in geding zijnde prestaties heeft ontvangen. In dat verband verwerpt het Hof het door de Inspecteur naar voren gebrachte – door belanghebbende qua uitgangspunt en qua gevolgtrekking gemotiveerd bestreden – betoog omtrent een retentierecht – wat daarvan ook zij – met de kennelijke strekking dat belanghebbende toch (gedeeltelijk) is betaald. Dat betoog, waarin de Inspecteur persisteert, geeft blijk van misvattingen omtrent het karakter en de werking van het retentierecht en kan reeds om die reden niet worden gevolgd.

7.2. Naar het Hof uit de vastgestelde feiten afleidt, is op het moment dat belanghebbende in september 2005 het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting doet, redelijkerwijs – de Inspecteur heeft het bovendien ter zitting met zoveel woorden verklaard – niet anders vast te stellen dan dat voor belanghebbende een situatie is ingetreden als bedoeld in artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Dat betekent dat, nu belanghebbende op dat moment een verzoek als bedoeld in genoemde wetsbepaling heeft gedaan bij de Inspecteur, dat verzoek ontvankelijk is. Onbegrijpelijk acht het Hof het standpunt van de Inspecteur dat het verzoek niet kan worden ontvangen, te meer nu hij het verzoek zonder meer voor een deel, namelijk € 267.038, heeft ingewilligd en ook tot dat bedrag aan belanghebbende een terugbetaling heeft verleend.”

3.5 Het Hof achtte voorts termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten ter grootte van € 45.000, hiertoe overwegende:
“8.2. In dat verband overweegt het Hof dat de Inspecteur de aanspraak die belanghebbende maakt op vergoeding van de werkelijke proceskosten onvoldoende heeft weersproken. Bovendien heeft belanghebbende met hetgeen zij omtrent de opvattingen en de handelwijze van de Inspecteur heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt, gelet ook op hetgeen daaromtrent uit de gedingstukken naar voren komt en zoals ook ter zitting is gebleken, dat de Inspecteur niet alleen willens en wetens heeft volhard in een kenbaar onterechte weigering van de gevraagde teruggaaf, maar ook een proceshouding ten opzichte van belanghebbende heeft ingenomen die als verregaand onzorgvuldig is te kenschetsen. Wat dat laatste betreft heeft de Inspecteur niet het beeld kunnen wegnemen dat het van aanvang af de bedoeling is geweest de gerechtvaardigde teruggaaf af te wijzen. Ook de uiteenzettingen in het hoger beroepschrift geven blijk van een inconsistente en vaak niet te volgen argumentatie, hetgeen de Inspecteur ter zitting toegaf en schaarde onder de term “verschrijving”.”

3.6 Bij uitspraak van 15 april 2011, nr. BK-10/00133, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, doch uitsluitend voor zover deze de beslissing omtrent de proceskosten betreft, en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende ter zake van de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep, vastgesteld op in totaal € 45.000.

4. Geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij draagt twee middelen van cassatie voor: één met betrekking tot de toepasbaarheid van artikel 29, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet en één met betrekking tot de proceskostenveroordeling.

4.1.1 Het eerste cassatiemiddel houdt in schending van het recht, in het bijzonder van artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen feiten en omstandigheden heeft gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende tot het door de Inspecteur gestelde bedrag wel betalingen voor de in geding zijnde prestaties heeft ontvangen en dat het betoog van de Inspecteur blijk geeft van misvattingen omtrent het karakter en de werking van het retentierecht. De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat voor zover het de waarde van de opstal betreft, niet kan worden volgehouden dat de vergoeding voor het verrichten van de overeengekomen aanneming van werk niet is ontvangen. Ter toelichting betoogt hij dat tussen de verkrijging ‘om niet’ van de opstallen door belanghebbende en de door belanghebbende en A overeengekomen prestatie een rechtstreeks verband bestaat, ter onderbouwing van welke stelling hij aanvoert dat belanghebbende met deze verkrijging om niet het haar toekomende retentierecht te gelde heeft gemaakt.

4.1.2 Als tweede cassatiemiddel draagt de Staatssecretaris voor schending van het recht, doordat het Hof termen aanwezig heeft geoordeeld om de Inspecteur te veroordelen tot een integrale proceskostenvergoeding. Dit ten onrechte, aldus de Staatssecretaris, omdat de door het Hof als verregaand onzorgvuldig te kenschetsen proceshouding van de Inspecteur op geen enkele wijze door objectieve feiten en omstandigheden kan worden gebaseerd. De omstandigheid dat de zienswijze van de Inspecteur in de loop van de procedure de gevolgen ondervindt van voortschrijdend juridisch inzicht ter onderbouwing van zijn standpunt wettigt niet de door het Hof gegeven diskwalificatie.

4.2 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij het verweerschrift is verzocht om de Staatssecretaris te veroordelen tot een integrale vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in cassatie, welke belanghebbende tot en met de indiening van het verweerschrift in cassatie becijfert op € 8.122,50(10).

4.3 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden gelegenheid om een conclusie van repliek in te dienen.

5. De vergoeding: ontvangen of niet?

5.1 Niet ontvangen

5.1.1 Op grond van artikel 11A, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn(11) (thans artikel 73 van de btw-richtlijn(12))(13) is de maatstaf van heffing van de btw de vergoeding, dat wil zeggen:
“(…) alles wat de leverancier of dienstverrichter (…) als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde (…)”

5.1.2 Voor gevallen waarin de leverancier – of de dienstverrichter; in het navolgende duid ik hen beiden kortweg aan als ‘leverancier’ – de overeengekomen vergoeding niet of niet helemaal ontvangt, voorziet artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 90 van de btw-richtlijn) in een regeling op grond waarvan de maatstaf van heffing ‘dienovereenkomstig wordt verlaagd’:
“In geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling (…) wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld. (…)”(14)

Het komt mij voor dat deze bepaling niet anders kan worden uitgelegd dan dat de hier bedoelde ‘dienovereenkomstige’ vermindering van de maatstaf van heffing, moet leiden tot teruggaaf aan de ondernemer die aanvankelijk op basis van de oorspronkelijke vergoeding belasting heeft voldaan.

5.1.3 Artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn is niet een vrijblijvende bepaling, zo volgt uit vaste jurisprudentie van het HvJ(15). Ik citeer in dit verband de punten 15 en 16 uit het arrest van het HvJ van 3 juli 1997, Goldsmiths, C-330/95, V-N 1997/2988 (cursivering MvH):(16)
“15. Deze bepaling [MvH: artikel 11A, lid 1 van de Zesde richtlijn] is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Zesde richtlijn, dat inhoudt dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is (arrest van 23 november 1988, zaak 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Jurispr. 1988, blz. 6365, r.o. 16), en dat tot gevolg heeft, dat de fiscus uit hoofde van de BTW niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (arrest van 24 oktober 1996, zaak C-317/94, Elida Gibbs, Jurispr. 1996, blz. I-5339, r.o. 24).
16. In overeenstemming met dit beginsel definieert artikel 11 C, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de gevallen waarin de Lid-Staten de maatstaf van heffing onder de voorwaarden die zij zelf vaststellen, moeten verlagen. Zo dwingt deze bepaling de Lid-Staten tot verlaging van de maatstaf van heffing en bijgevolg van de door de belastingplichtige verschuldigde BTW, wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt.”

5.1.4 In Nederland vinden we een met artikel 11C, lid 1, van de Zesde richtlijn overeenkomende bepaling in artikel 29, lid 1, van de Wet.(17) Voor zover in casu relevant luidt deze:
“Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. (…)”

5.1.5 In de memorie van toelichting(18) is over deze bepaling het volgende vermeld:
“De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent, als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd.”

5.1.6 Het tijdstip waarop kan worden aangenomen dat de vergoeding ‘niet is en niet zal worden ontvangen’ in de zin van artikel 29, lid 1, van de Wet, is, naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven, waarbij de crediteur enige beoordelingsvrijheid heeft om dat tijdstip vast te stellen. Wel dient een verzoek om teruggaaf uiterlijk te worden gevraagd bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. Ik verwijs naar de arresten van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink, en van 16 oktober 2009, nr. 08/00062, LJN BK0274, BNB 2010/208 m.nt. Van Kesteren. In de onderhavige zaak is in cassatie niet in geschil dat het door belanghebbende ingediende verzoek om teruggaaf qua ’timing’ correct was. Ik ga op het tijdstip waarop een verzoek ex artikel 29, lid 1, van de Wet moet worden gedaan, dan ook verder niet in.

5.1.7 Indien vaststaat dat de vergoeding niet (helemaal) zal worden betaald, bestaat derhalve voor de leverancier recht op teruggaaf van hetgeen achteraf bezien teveel op aangifte is voldaan. In de onderhavige zaak staat ter discussie in hoeverre belanghebbende de vergoeding voor haar prestaties jegens A niet heeft ontvangen. Niet in geschil is dat een deel van de vergoeding wel door A aan belanghebbende is betaald en dat voor dit (uiteindelijk) ontvangen deel van de vergoeding geen recht bestaat op teruggaaf op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet.

5.1.8 In casu gaat het er derhalve om in welke mate belanghebbende de vergoeding voor haar prestaties jegens A niet heeft ontvangen. Dat A zelf niet heeft betaald – afgezien van de zeer gedeeltelijke realisatie waaraan het Hof in punt 3.4 van zijn uitspraak refereert (zie punt 2.6 van deze conclusie) – staat wel vast. De vraag is of betaling op een andere manier heeft plaatsgevonden.

5.2 Wel ontvangen, maar dan anders dan aanvankelijk gepland

5.2.1 Het kan zijn dat de leverancier op een andere manier is betaald voor zijn prestatie dan bij het sluiten van de overeenkomst met de debiteur was gepland. Daarbij kan gedacht worden aan het geval dat debiteur en crediteur overeenkomen dat de koopschuld wordt omgezet in een leenschuld. Naar volgt uit de jurisprudentie moet in een dergelijk geval worden aangenomen dat de koopschuld is voldaan en is vervangen door een leenschuld. Dat betekent dat bij de leverancier toepassing van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet niet aan de orde is ter zake van de vergoeding voor de levering (de koopschuld). Ik verwijs hier naar de uitspraken van Hof ‘s-Gravenhage van 8 september 1982, nr. 125/81, BNB 1985/150 en nr. 476/81, V-N 1982/2477. Een situatie als deze doet zich in de onderhavige zaak niet voor.

5.2.2 Denkbaar is ook – in het eerste cassatiemiddel is de Staatssecretaris voor dit anker gaan liggen – dat een derde voor de debiteur betaalt. De schuldeiser ontvangt dan via die derde de vergoeding die hij aan zijn debiteur in rekening had gebracht. Ook in dit geval moet worden vastgesteld dat de leverancier de vergoeding heeft ontvangen en dat (dus) aan toepassing van artikel 29, lid 1, onderdeel a, van de Wet niet wordt toegekomen. Uit de definitie van de maatstaf van heffing (zie punt 5.1.1) volgt immers dat de omstandigheid dat door een derde wordt betaald, er niet aan afdoet dat hetgeen is betaald de vergoeding vormt voor een prestatie. Wel zal tussen de verrichte prestatie en hetgeen (door de derde) wordt betaald, een rechtstreeks verband moeten bestaan. Zonder rechtstreeks verband met een prestatie kan een betaling immers geen vergoeding voor die prestatie vormen.

5.2.3 Ik wijs hier op vaste jurisprudentie van het HvJ dat een bedrag of waarde – indien de vergoeding niet in geld luidt – alleen dan als vergoeding voor de verrichte prestatie (en dus als heffingsmaatstaf) kan worden aangemerkt, als het bedrag of de waarde tegenover de prestatie staat, dat wil zeggen als tussen de prestatie en hetgeen wordt ontvangen een rechtstreeks verband bestaat. Ik wijs in dit verband op het eerder in deze conclusie reeds genoemde arrest Goldsmiths, maar ook op het eerder gewezen, alom bekende ‘orgeldraaiers-arrest’, HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271 m.nt. Finkensieper. Daarin overwoog het HvJ (met mijn cursivering):
“14 (…) dat een dienst enkel “onder bezwarende titel” in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde(19) vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.
15 In een geval als het onderhavige wordt aan deze voorwaarden echter niet voldaan.
16 (…)
17 Immers, in de eerste plaats is er geen sprake van een overeenkomst tussen partijen, want de voorbijgangers geven vrijwillig geld en bepalen het bedrag naar eigen goeddunken. In de tweede plaats bestaat er geen enkel noodzakelijk verband tussen de muzikale verrichting en de betaling. De voorbijgangers hebben niet gevraagd om muziek voor hen te maken, en bovendien hangt hun betaling niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven, waarbij ook sympathie een rol kan spelen. (…)”

5.2.4 Dit kan mijns inziens niet anders zijn indien het een derde is die voor de afnemer betaalt.(20) Ook in dat geval zal de betaling moeten voortvloeien uit een overeenkomst en een noodzakelijk verband met de prestatie vormen.

5.2.5 In dit verband dringt zich een analogie met prijssubsidies op. Bij dergelijke subsidies – in de Zesde richtlijn(21) aangeduid als ‘subsidies die rechtstreeks met de prijs samenhangen’ – is ook sprake van betaling door een derde, zij het dat bij de verstrekking van een prijssubsidie door de subsidiegever aan de leverancier, de afnemer van de prestatie niet door de leverancier voor de totale vergoeding wordt ‘aangeslagen’ zoals in gevallen van wanbetaling waarbij een derde voor de wanbetaler inspringt en (een deel van) de vergoeding betaalt. In tegendeel, in geval van een prijssubsidie als hier bedoeld zal de leverancier zijn afnemer slechts het verschil in rekening brengen tussen de totale vergoeding en de prijssubsidie.

5.2.6 Uit de jurisprudentie van het HvJ valt af te leiden dat een prijssubsidie alleen als vergoeding voor de (door de subsidie-ontvanger) verrichte prestatie kan worden aangemerkt indien de bijdrage expliciet door de subsidiegever (de ‘derde-betaler’) wordt betaald om de desbetreffende prestatie te verrichten. Dat veronderstelt wetenschap omtrent het verband tussen betaling en prestatie bij de subsidiegever en bij de presterende ondernemer. Ik citeer uit het arrest van het HvJ van 22 november 2001, Office des Produits Wallons, C-184/00(22), BNB 2002/211 m.nt. Bijl (cursivering MvH):
“12 Evenwel zij opgemerkt, dat het enkele feit dat een subsidie invloed kan hebben op de prijs van door het gesubsidieerde orgaan geleverde goederen of verrichte diensten, niet volstaat om deze subsidie belastbaar te maken. Van een rechtstreeks verband met de prijs van deze handelingen in de zin van artikel 11, A, van de Zesde richtlijn, is slechts sprake indien de subsidie, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, specifiek aan het gesubsidieerde orgaan wordt betaald om een welbepaald goed te leveren of een welbepaalde dienst te verrichten. Enkel in dat geval kan de subsidie worden beschouwd als een tegenprestatie voor een goederenlevering of dienstverrichting en is zij bijgevolg belastbaar.
13 Om na te gaan of de subsidie een dergelijke tegenprestatie vormt, dient de grondslag van de prijs van het goed of de dienst uiterlijk op het ogenblik dat het belastbaar feit plaatsvindt, te worden bepaald. Tevens moet worden vastgesteld, dat de verbintenis tot betaling van de subsidie die is aangegaan door degene die ze toekent, meebrengt dat de begunstigde recht heeft op betaling ervan zodra hij een belastbare handeling heeft gesteld. Deze band tussen de subsidie en de prijs moet duidelijk blijken uit een onderzoek van de concrete omstandigheden die aan de basis van de betaling van deze tegenprestatie liggen. (…).”

5.2.7 Dat in de rechtspraak van het HvJ over prijssubsidies de afnemer van de prestatie niet in beeld komt, is begrijpelijk: de afnemer kent immers alleen de vergoeding die hem in rekening is gebracht. Van de prijssubsidie (en de hoogte daarvan) die de subsidiegever aan zijn leverancier betaalt hoeft hij geen weet te hebben. Om het anders te zeggen: de schuld van de afnemer wordt door de subsidie niet verminderd omdat hij nimmer een hogere schuld had jegens de presterende ondernemer: op basis van de rechtsbetrekking tussen hem en de presterende ondernemer hoefde hij van meet af aan slechts het hem in rekening gebrachte (de brutovergoeding minus de subsidie) te betalen.

5.2.8 Bij betaling door een derde ter delging van de schuld van de debiteur ligt dat anders. De leverancier heeft de wanbetaler immers de volledige vergoeding in rekening gebracht. De schuld van de wanbetaler wordt door de betaling door een derde wel degelijk verminderd met het bedrag (of de waarde) die de derde betaalt. Dit brengt mijns inziens met zich dat het bij – al dan niet gehele – betaling door een derde aan alle betrokkenen, dat wil zeggen de presterende ondernemer (schuldeiser), de afnemer (schuldenaar) én de derde, duidelijk moet zijn dat de betaling dient ter voldoening van de schuld van de afnemer. Het kan niet zo zijn dat de derde betaalt, terwijl de schuldeiser niet zijn vordering op de schuldenaar vermindert met die betaling, en de schuldenaar geen weet heeft van de vermindering van zijn schuld.(23)

5.2.9 Wordt tussen de betaling door de derde en de prestatie van de leverancier een rechtstreeks verband in vorenbedoelde zin vastgesteld, dan wordt aan toepassing van artikel 29, lid 1, van de Wet bij de leverancier niet toegekomen. Hij heeft dan immers – van de derde – betaling voor zijn prestatie ontvangen.

5.2.10 In deze zaak brengt de Staatssecretaris het civielrechtelijk geregelde retentierecht in stelling ter ondersteuning van zijn betoog dat belanghebbende wel degelijk (een deel van) de vergoeding voor haar prestaties heeft ontvangen. Dit brengt mij tot een niet-fiscaal uitstapje naar het retentierecht.

5.3 Retentierecht

5.3.1 Retentierecht is, zo leert ons artikel 3:290 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW):
“(…) de bevoegdheid die in de bij de wet aangegeven gevallen aan een schuldeiser toekomt, om de nakoming van een verplichting tot afgifte van een zaak aan zijn schuldenaar op te schorten totdat de vordering wordt voldaan.”

5.3.2 Drie aspecten van deze wettelijke definitie springen in het oog.

5.3.2.1 Allereerst valt op dat het retentierecht een bevoegdheid is. Gebruikmaking van het retentierecht staat derhalve ter discretie van degene die tot het retentierecht gerechtigd is (ook wel aangeduid als de retentor).

5.3.2.2 In de tweede plaats blijkt uit de definitie van artikel 3:290 BW dat voor toepassing van het retentierecht vereist is dat de wet voor het gegeven geval bepaalt dat een retentierecht bestaat. Van de situaties waarin een retentierecht kan worden ingeroepen is in casu(24) het bepaalde in artikel 6:52 BW van belang. Het eerste lid van deze bepaling luidt als volgt:
“Een schuldenaar die een opeisbare vordering heeft op zijn schuldeiser, is bevoegd de nakoming van zijn verbintenis op te schorten tot voldoening van zijn vordering plaatsvindt, indien tussen vordering en verbintenis voldoende samenhang bestaat om deze opschorting te rechtvaardigen.”

Het retentierecht van artikel 3:290 BW is daarmee een species(25) van het in artikel 6:52 BW in algemene bewoordingen geformuleerde opschortingsrecht. Wat betreft de in het geciteerde eerste lid van artikel 6:52 BW vereiste samenhang, volgt uit artikel 6:52, lid 2, BW dat een dergelijke samenhang onder meer kan worden aangenomen indien de verbintenissen over en weer voortvloeien uit dezelfde rechtsverhouding of uit zaken die partijen regelmatig met elkaar hebben gedaan. Uit de civielrechtelijke literatuur valt af te leiden dat aangenomen moet worden dat een samenhang als hier bedoeld bestaat in het geval van de overeenkomst van aanneming van werk. Ik verwijs hier naar Asser/Van Mierlo & Van Velten, Vermogensrecht Algemeen, 3-VI, 2010, nr. 498.

5.3.2.3 In de derde plaats volgt uit de in artikel 3:290 BW opgenomen definitie dat de schuldeiser (de retentor) de feitelijke macht over de zaak moet hebben om het retentierecht te kunnen uitoefenen. Zonder macht over de zaak valt er niets af te geven, laat staan die afgifte op te schorten.

5.3.3 Sinds het arrest van de Hoge Raad van 15 februari 1991, 13987, Agema/WUH, NJ 1991, 628 m.nt. Kleijn, staat vast dat het retentierecht ook ten aanzien van onroerende zaken kan worden ingeroepen, doch slechts indien de retentor op een voor derden voldoende duidelijke wijze de feitelijke macht over de zaak uitoefent. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):
“Vooropgesteld moet worden dat retentierecht op onroerend goed mogelijk is, ook in een geval als het onderhavige waarin een aannemer het retentierecht op art. 1652 BW(26) uitoefent jegens de erfpachter die tevens de aanbesteder is, ter zake van de grond en het daarop door hem gebouwde, zoals hij dat uit hoofde van de aannemingsovereenkomst onder zich heeft gekregen. Een zodanig retentierecht – dat niet kenbaar is uit de openbare registers, en derhalve een bron van onzekerheid kan opleveren voor derden die deze registers met het oog op de rechtstoestand van het onroerend goed hebben geraadpleegd – dient echter te worden beperkt tot het geval waarin de schuldeiser die het retentierecht uitoefent, op een ook voor derden voldoende duidelijke wijze de feitelijke macht over het goed uitoefent, zodat feitelijke afgifte, veelal ontruiming, nodig is om deze macht weer op de rechthebbende – hier: de erfpachter – te doen overgaan.”

In latere – onder vigeur van het huidige BW gewezen – arresten heeft de Hoge Raad dit oordeel herhaald. Ik wijs in dit verband op het arrest van 23 juni 1995, Deen/Van der Drift, 15662, NJ 1996, 216 m.nt. Kleijn, dat van 6 februari 1998, Winters/Kantoor van de Toekomst, 16479, NJ 1999, 303 m.nt. Kleijn en dat van 5 december 2003, C02/167HR, Rabobank/Fleuren, LJN AL8440, NJ 2004, 340 m.nt. Kleijn.

5.3.4 De retentor heeft niet alleen het recht om afgifte van de zaak op te schorten totdat zijn vordering (meestal betaling van een geldsom) is voldaan, de wet biedt hem ook verhaalsmogelijkheden. Op grond van artikel 3:292 BW kan de schuldeiser zijn vordering op de zaak verhalen met voorrang boven allen tegen wie het retentierecht kan worden ingeroepen. Dat zijn – zie artikel 3:291 BW – derden met een jonger recht op de zaak, maar ook derden die een ouder recht op de zaak hebben. In dat laatste geval kan het retentierecht evenwel slechts worden ingeroepen indien de vordering van de schuldeiser/retentor voortspruit uit een overeenkomst die de schuldenaar bevoegd was met betrekking tot de zaak aan te gaan, of als hij (d.w.z. de retentor) geen reden had te twijfelen aan de bevoegdheid van de schuldenaar.

5.3.5 Gaat de retentor over tot verhaal, dan geldt – afgezien van faillissement van de wederpartij – dat de retentor moet beschikken over een executoriale titel en, indien hij wil verkopen, executoriaal beslag onder zichzelf moet leggen.(27)

5.3.6 Het lijkt mij buiten kijf dat het inroepen van het retentierecht op zichzelf nog niet kan leiden tot de conclusie dat de vordering is betaald (en de schuld is tenietgegaan). Daarvoor is gebruikmaking van het verhaalsrecht nodig.

5.4. Terug naar de zaak

5.4.1. De onderhavige zaak is in zoverre wat complex dat diverse rechtsverhoudingen tussen verschillende contracterende partijen dooreen lijken te lopen. Belanghebbende heeft van A geen volledige betaling ontvangen voor de bouw van de opstallen. De gemeente, die door natrekking (zie artikel 5:20, lid 1, aanhef en onder e, BW) eigenaar is geworden van de opstallen, heeft de opstallen verkregen zonder dat zij daarvoor heeft betaald. Deze ‘gratis’ verkrijging van opstallen door de gemeente komt tot stand in de verhouding tussen A en de gemeente. In wezen komt de gemeente in het krijt te staan bij A – voor wier rekening de opstallen zijn gebouwd (dat zij haar opdrachtnemer niet betaalde is een ander verhaal, dat speelt tussen A en haar opdrachtnemer – belanghebbende).

5.4.2. Zou de gemeente A hebben vergoed voor de door natrekking verkregen opstallen en zou A met hetgeen zij van de gemeente had ontvangen op haar beurt belanghebbende vergoed hebben, dan zou het plaatje rond geweest zijn. Tussen de gemeente en A, noch tussen A en belanghebbende hebben echter betalingen plaatsgevonden(28). Wel valt op dat belanghebbende het erfpachtrecht op de grond-met-opstallen heeft verkregen voor een canon die niet veel hoger ligt dan de canon waarvoor A het erfpachtrecht op de grond-zonder-opstallen 2,5 jaar daarvoor zou hebben verkregen. In zoverre is de redenering dat men kennelijk heeft ‘kortgesloten’ door de opstallen buiten de canon te laten economisch bezien niet helemaal onbegrijpelijk.

5.4.3. Maar mijns inziens niet juist.

5.4.4. Juridisch gezien is een en ander namelijk niet gelopen zoals in 5.4.2 geschetst, ook niet indien we het retentierecht voor het voetlicht halen.

5.4.5. Weliswaar kan in theorie het inroepen van het retentierecht en het gebruik maken van de daaruit voortvloeiende verhaalsmogelijkheden die de retentor heeft (zie punten 5.3.4 en verder) ertoe leiden dat de vordering van de retentor op de schuldeiser tenietgaat, maar die situatie doet zich in casu niet voor.

5.4.6. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of belanghebbende in casu überhaupt een retentierecht had, – zij heeft van meet af aan gemotiveerd, en naar het oordeel van het Hof onvoldoende door de Inspecteur weersproken, ontkend zulk een recht te hebben, laat staan dat te hebben ingeroepen(29) – de stukken van het geding geven in de eerste plaats geen aanleiding voor de aanvaarding van de stelling – wat daarvan zij – dat in de vergoeding voor de vestiging van het erfpachtrecht jegens belanghebbende (€ 1.273.304,95 exclusief omzetbelasting) niet de waarde van de opstallen is begrepen, c.q. dat er een ‘bruto canon’ is geweest waarop de waarde van, dan wel een vergoeding voor, de opstallen in mindering is gebracht om tot de daadwerkelijk berekende (‘netto’) canon te komen. Voor een dergelijke aanvaarding is onvoldoende de omstandigheid dat belanghebbende nadien het erfpachtrecht voor een (veel) hoger bedrag heeft doorgeleverd. De gedingstukken geven ook overigens geen enkele aanwijzing dat de door belanghebbende betaalde canon is vastgesteld op het bedrag waarop deze is vastgesteld om belanghebbende te vergoeden voor een niet door A betaald (deel van de) aanneemsom.

5.4.7. Ik benadruk in dit kader dat de omzetbelasting een subjectieve maatstaf van heffing kent: ook een (economisch gezien mogelijk) te lage vergoeding is een vergoeding die als maatstaf van heffing dient.(30) In de akte van erfpacht (zie punt 2.8 van deze conclusie) is bepaald dat belanghebbende voor een vergoeding van € 1.273.304,95 de erfpacht heeft gekregen op het perceel met het daarop gebouwde. Ik heb geen aanleiding te veronderstellen dat de gemeente en belanghebbende hiermee iets anders hebben willen overeenkomen dan opgenomen in de akte.

5.4.8. Ik constateer dan ook dat de gedingstukken geen grond bieden voor de door de Inspecteur – en de Staatssecretaris – getrokken conclusies omtrent (de hoogte en het karakter van) de canon.

5.4.9. Voorts kan mijns inziens geen rechtstreeks verband worden onderkend tussen de hoogte van de canon en (het niet betaalde deel van) de aanneemsom. Gezien mijn betoog in onderdeel 5.2 zou de hoogte (c.q. laagte) van de canon alleen dan als delging van de schuld van A hebben kunnen dienen indien het belanghebbende, de gemeente én A duidelijk was dat met de vastgestelde canon een deel van de schuld van A zou zijn voldaan (en welk deel). Om de woorden van het HvJ in (punt 15 van) het arrest Office des Produits Wallons te parafraseren: of een niet in de canon begrepen waarde een specifieke en identificeerbare betaling was voor de prestatie van belanghebbende jegens A. Dat zou onder meer hebben betekend dat de schuld van A aan belanghebbende met de in geld uitgedrukte vergoeding voor de opstallen zou hebben moeten zijn verminderd (vgl. punt 5.2.8). Niet alleen blijkt niet uit de stukken van het geding dat de canon op het voormelde bedrag is bepaald omdat daarin een stuk betaling van de schuld van A zou zijn begrepen (zie ook punt 5.4.6), maar evenmin blijkt daaruit dat de schuld van A aan belanghebbende door een betaling van de kant van de gemeente zou zijn verminderd. In tegendeel, uit het cassatieberoepschrift van de Staatssecretaris leid ik af dat geen vermindering van de schuld van A aan belanghebbende heeft plaatsgevonden.(31)

5.4.10. Ik deel derhalve niet de visie van de Staatssecretaris dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de door belanghebbende jegens A verrichte prestatie en (de hoogte van) de door de gemeente aan belanghebbende voor het verkrijgen van het erfpachtrecht in rekening gebrachte canon. Belanghebbende is, met andere woorden, mijns inziens niet door de gemeente betaald voor haar prestaties jegens A.

5.4.11. Bij het voorgaande (de punten 5.4.6 en volgende) ben ik veronderstellenderwijs ervan uitgegaan dat belanghebbende een retentierecht had. Het is echter (zie ook 5.4.6) nog maar de vraag of belanghebbende wel de bevoegdheid had om afgifte van het gebouwde op te schorten, en of zij die jegens de gemeente kon inroepen.

5.4.12. Volledigheidshalve wijd ik daaraan nog enige woorden.

5.4.13. Naar volgt uit hetgeen ik in 5.3.2.2 aangaf, moet ervan worden uitgegaan dat in het geval van een overeenkomst van aanneming van werk het op grond van artikel 6:52 BW voor het retentierecht vereiste verband tussen de vordering en de verbintenis tot afgifte bestaat. Het lijkt mij dan ook dat in casu mag worden aangenomen dat tussen de vordering van belanghebbende jegens A en haar verbintenis tot afgifte jegens A een voldoende verband staat om een retentierecht te rechtvaardigen.

5.4.14. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake retentierecht en onroerende zaken (zie 5.3.3) blijkt dat retentierecht op een onroerende zaak mogelijk is. Daartoe is vereist dat de retentor de feitelijke macht heeft over de zaak. Ingeval van onroerende zaken – zo overweegt de Hoge Raad in de aangehaalde rechtspraak – moet de uitoefening van de feitelijke macht over de onroerende zaak door de retentor op een voor derden voldoende duidelijke wijze kenbaar zijn. In het arrest Agema/WUH wordt in dat verband overwogen dat feitelijke macht inhoudt dat feitelijke afgifte, veelal ontruiming, nodig is om de zaak te doen overgaan. Het Hof heeft niet vastgesteld of zich een dergelijke situatie – belanghebbende heeft dit overigens steeds bestreden – in casu voordoet. Een dergelijke vaststelling vergt nader feitenonderzoek waarvoor in cassatie geen plaats is, zodat verwijzing op dit punt zou moeten volgen.

5.4.15. Zou belanghebbende de feitelijke macht over de onroerende zaak hebben gehad, dan dient de vraag te worden beantwoord of zij het retentierecht jegens de gemeente kon inroepen. Daarvoor is – nu de gemeente ‘ouder’ gerechtigde van het bouwterrein is – op grond van artikel 3:291, lid 2, BW (zie 5.3.4) vereist dat de vordering van belanghebbende voortspruit uit een overeenkomst die de schuldenaar (A) bevoegd was aan te gaan met betrekking tot de zaak, of dat de retentor – belanghebbende – geen reden had om aan de bevoegdheid van de schuldenaar (A) te twijfelen.

5.4.16. Aan de omstandigheid dat uitdrukkelijk in de – nadien ontbonden – overeenkomst tot vestiging van erfpacht tussen de gemeente en A is opgenomen dat A gerechtigd was om vooruitlopend op het verlenen en aanvaarden van de erfpacht het bouwterrein in gebruik te nemen, ontleen ik de opvatting dat A inderdaad gerechtigd was om een overeenkomst met betrekking tot het bouwterrein te sluiten zoals die welke zij met belanghebbende heeft gesloten. Dat nadien de overeenkomst tussen de gemeente en A is ontbonden, en het erfpachtrecht uiteindelijk niet jegens A is gevestigd doet daar niet aan af. Op grond van de in maart 2003 met de gemeente gesloten overeenkomst, mocht A het bouwterrein gebruiken, ook al was de akte van erfpacht nog niet gepasseerd. Deze bevoegdheid had A toen zij de aannemingsovereenkomst met belanghebbende sloot en belanghebbende begon te bouwen. Aan deze bevoegdheid doet niet af dat het erfpachtrecht jegens A uiteindelijk in het geheel niet is gevestigd.

5.5. Conclusie ten aanzien van het eerste middel

Uit al het voorgaande volgt dat het eerste middel van de Staatssecretaris faalt.

6. Proceskostenveroordeling

6.1. De toekenning van een proceskostenvergoeding, of liever, in termen van de Awb ‘de veroordeling van een partij in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken’ is voorbehouden aan de rechter, in casu het Hof.(32)

6.2. Bij de uitvoering van deze bevoegdheid is het Bpb leidend. Artikel 2, lid 1, van het Bpb voorziet in een forfaitair vast te stellen bedrag aan te vergoeden proceskosten, lid 3 van de bepaling bepaalt evenwel:
“In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken.”

6.3. Uit de toelichting bij het Bpb kan worden afgeleid dat de besluitgever meende dat van bijzondere omstandigheden niet snel sprake is. Ik wijs op de nota van toelichting bij het Bpb, Stb. 1993, 763, waarin het volgende is opgenomen als toelichting bij artikel 2, lid 3, van het Bpb:
“In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding – overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten – kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd.”

6.4. Of zich dergelijke bijzondere omstandigheden voordoen, dient door de veroordelende rechter te worden beoordeeld. Het is daarbij vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het besluit om af te wijken van de in artikel 2, lid 1, van het Bpb geregelde forfaitaire tarieven ter vaststelling van een toe te kennen proceskostenvergoeding moet worden gemotiveerd en dat er tussen de ‘bijzondere omstandigheden’ en de gemaakte proceskosten een causaal verband moet bestaan(33): de rechter moet duidelijk maken welke bijzondere omstandigheden hem hebben gebracht tot zijn besluit af te wijken van het forfait van artikel 2, lid 1, van het Bpb. Wat betreft de vereiste motivering zij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 18 september 2009, nr. 07/11397, LJN BJ7913, BNB 2009/280. Het ging daarin overigens om een geval waarin de rechter (Hof Amsterdam) een lagere proceskostenvergoeding had toegekend dan voortvloeide uit de forfaitaire regeling van artikel 2, lid 1, van het Bpb. De Hoge Raad overwoog – zoals hij overigens al eerder onder vigeur van het ‘oude’ besluit proceskosten fiscale procedures had geoordeeld(34) – (mijn cursivering):
“3.2. (…) dat de rechter, als hij met toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht in afwijking van de bijlage bij dit besluit een lagere proceskostenvergoeding vaststelt, dient te motiveren welke bijzondere omstandigheden rechtvaardigen dat de proceskostenvergoeding wordt beperkt.”

6.5. Over de toekenning van een hogere proceskostenvergoeding dan die welke voortvloeit uit de forfaitaire regeling van artikel 2, lid 1, van het Bpb oordeelde de Hoge Raad (bijvoorbeeld) in zijn arrest van 13 augustus 2010, nr. 09/04543, LJN BP2975, BNB 2010/306. Ook in dat arrest wordt duidelijk dat de rechter die wil afwijken van het forfait van artikel 2, lid 1, van het Bpb, moet motiveren welke bijzondere omstandigheden zich voordoen die dat rechtvaardigen. Ik citeer de Hoge Raad (met mijn cursivering):
“3.4. Het Hof heeft, kennelijk met toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, de proceskostenveroordeling vastgesteld op een bedrag dat hoger is dan hetgeen voortvloeit uit toepassing van de in lid 1 van voormeld artikel bedoelde tarieven. In een dergelijk geval dient de rechter te motiveren welke bijzondere omstandigheden deze hogere proceskostenvergoeding rechtvaardigen. Nu een dergelijke motivering ontbreekt, slaagt de tweede klacht.”

6.6. Overigens is de feitenechter, althans zo leid ik af uit het arrest van de Hoge Raad van 30 augustus 1996, nr. 30881, LJN AA2060, BNB 1996/373 m.nt. Ilsink, niet verplicht om na de beoordeling dat sprake is van bijzondere omstandigheden, ook nog de mate van afwijking te motiveren. De Hoge Raad overwoog in dat arrest (inzake een lagere proceskostenvergoeding dan die welke uit het Bpb blijkt) als volgt:
3.3.2. (…) Indien een grond voor een vermindering van de proceskosten bestaat, behoeft de omvang van de vermindering niet afzonderlijk te worden gemotiveerd.”

6.7. Uit de rechtspraak volgt voorts dat de volharding door de inspecteur in een kennelijk onjuist besluit een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het Bpb kan vormen. In zijn arrest van 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP3049, BNB 2011/103, overwoog de Hoge Raad daaromtrent:
“3.3. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is, zoals het Hof terecht heeft overwogen, grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260).”

Om vervolgens daaraan toe te voegen dat dit niet de enige ‘bijzondere omstandigheid’ is:
“3.5. De hiervoor in 3.3 bedoelde regel sluit echter niet uit dat ook in andere gevallen aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit.”

6.8. Ook als een inspecteur niet heeft volhard in een kennelijk onjuiste beslissing, kan derhalve nog altijd sprake zijn van omstandigheden die een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire rechtvaardigen. Vergaande onzorgvuldigheid jegens de belanghebbende kan zo’n omstandigheid zijn. Ik citeer wederom uit punt 3.5. van het voormelde arrest van 4 februari 2011(35):
“(…) Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en dat dit grond oplevert om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten. Aldus opgevat geeft ’s Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid wordt getoetst (…).”

6.9. Hoewel het Hof in zijn uitspraak geen gewag maakt van artikel 2, lid 3, van het Bpb als basis voor zijn oordeel met betrekking tot de proceskostenveroordeling, komt het mij voor dat het Hof op zich niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door aan zijn beslissing om de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van een hoger bedrag aan proceskosten dan uit artikel 2, lid 1, van het Bpb voortvloeit, ten grondslag te leggen dat de Inspecteur ‘willens en wetens’ heeft volhard in een kenbaar onterechte weigering van de gevraagde teruggaaf en dat de Inspecteur een verregaand onzorgvuldige proceshouding heeft ingenomen.

6.10. Ik betwijfel overigens of de Inspecteur in casu van een ’tegen beter weten in’ volharden in zijn standpunt kan worden beticht. Daarvoor is de kwestie te complex. In zoverre deel ik derhalve niet het oordeel van het Hof. Als grondslag voor de veroordeling van de Inspecteur in een integrale proceskostenvergoeding resteert dan de door belanghebbende gestelde, naar het oordeel van het Hof door de Inspecteur onvoldoende weersproken, en door het Hof als verregaand onzorgvuldig gekenschetste proceshouding van de Inspecteur. Ik lees ’s Hofs uitspraak zo deze omstandigheid mede dragend was voor zijn beslissing omtrent de proceskosten. Het oordeel is mijns inziens zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst. Evenmin is het oordeel onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

6.11. Ook het tweede middel faalt derhalve.

6.12. Ook in cassatie claimt belanghebbende een ‘bovenforfaitaire’ proceskostenvergoeding. Het komt mij voor dat deze claim niet moet worden ingewilligd. Zoals ik in punt 6.10 al aangaf, lijkt mij dat de Belastingdienst in deze procedure geen ‘procederen tegen beter weten in’ moet worden verweten. Een onzorgvuldige proceshouding van de Staatssecretaris in cassatie is gesteld noch gebleken.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Artikel 2 van de tot de gedingstukken behorende erfpachtovereenkomst.
3 Zulks leid ik af uit nader te melden uitspraak van Rechtbank ‘s-Gravenhage (zie het citaat in punt 2.11 van die uitspraak). In het bezwaarschrift van belanghebbende (blz. 2) wordt 6 december 2004 genoemd als datum van ontbinding van de overeenkomst tot vestiging van erfpacht.
4 MvH: ik begrijp deze overweging aldus dat het Hof hier bedoelt te zeggen ‘een door A onbetaald gebleven bedrag’. In geschil is immers in hoeverre het door belanghebbende teruggevraagde bedrag ad € 737.609 aan omzetbelasting betrekking heeft op een niet-betaalde vergoeding.
5 Dat wil zeggen € 1.273.304,95 exclusief omzetbelasting. In de erfpachtakte wordt in artikel 5 een bedrag van € 1.273.305 vermeld. In artikel 12 worden beide in de hoofdtekst genoemde bedragen genoemd.
6 Rechtbank ‘s-Gravenhage duidt in punt 2.15 van haar nader te melden uitspraak het in erfpacht verworvene aan als ‘het bouwterrein met de daarop gebouwde nieuwbouw’.
7 Uit de stukken van het geding leid ik af dat belanghebbende aanvankelijk door middel van bezwaar tegen haar – in een teruggaaf resulterende – aangifte over het tijdvak mei 2004 een verzoek om teruggaaf had ingediend, welk bezwaar bij uitspraak van 19 mei 2005 is afgewezen, omdat er (toen) nog niet voldoende duidelijk was omtrent de oninbaarheid van de vordering. Bij brief van 14 september 2005 (A was toen al failliet verklaard) heeft belanghebbende – overigens zonder een tijdvak te vermelden – nogmaals een verzoek om teruggaaf gedaan. Blijkens de teruggaafbeschikking van 8 december 2006 (zie punt 2.11) heeft de Inspecteur het verzoek aangemerkt als een verzoek over het tijdvak september 2005.
8 De Inspecteur vermeldt deze berekening in zijn brief van d.d. 31 augustus 2006 aan belanghebbende. De berekening is herhaald in genoemd punt 2.18 van de uitspraak van de Rechtbank en is onweersproken gebleven.
9 Besluit van 22 december 1993, Stb. 1993, 763 verschillende malen aangepast.
10 Zie punt 6.1 van het verweerschrift in cassatie.
11 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1.
12 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1.
13 Het Nederlandse equivalent van deze bepaling is artikel 8, lid 2, van de Wet.
14 Blijkens de slotzin van artikel 11C, lid 1, mogen de lidstaten hier van afwijken in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling. In zijn arrest van 3 juli 1997, Goldsmiths, C-330/95, V-N 1997/2988, punt 18, geeft het HvJ overigens aan dat deze afwijkingsmogelijkheid berust op de overweging, dat niet-betaling van de tegenprestatie in bepaalde omstandigheden en gezien de rechtssituatie in de betrokken lidstaat, moeilijk te verifiëren of slechts voorlopig kan zijn. Bijgevolg moet gebruikmaking van deze afwijkingsmogelijkheid gerechtvaardigd zijn, willen de door de lidstaten ter uitvoering ervan getroffen maatregelen niet ingaan tegen het doel van fiscale harmonisatie dat door de Zesde richtlijn wordt nagestreefd.
15 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting ‘HvJ’ wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog ‘van de Europese Gemeenschappen’ was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
16 Vergelijkbare overwegingen zijn te vinden in het arrest van het HvJ van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska SA, C-588/10, V-N 2012/10.11, m.n. punten 26 en 27.
17 Zie ook Hoge Raad 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink, waarin wordt overwogen dat artikel 29, lid 1, van de Wet – dat niet werd gewijzigd bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn – richtlijnconform moet worden uitgelegd.
18 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 37 rk – 38 lk.
19 MvH: uit met name de Franse en Engelse tekst van deze overweging valt af te leiden dat het HvJ hier bedoeld moet hebben ‘… werkelijk de tegenwaarde vormt…’.
20 Waarbij zij opgemerkt dat die derde naar het zich laat aanzien geen recht heeft op aftrek van de door de leverancier in rekening gebrachte omzetbelasting. Immers, alleen de ondernemer aan wie de omzetbelasting in rekening is gebracht en die het gekochte voor zijn belaste activiteiten gebruikt (in de Wet destijds nog ‘in het kader van zijn onderneming’), heeft recht op aftrek van voorbelasting.
21 Artikel 11A, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn, thans artikel 73 van de btw-richtlijn.
22 Maar ook kan gewezen worden op zijn arrest van 13 juni 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, V-N 2002/33.24.
23 Hetgeen voor zijn andere crediteuren weer van belang kan zijn.
24 Daarnaast vallen nog te noemen bijzondere wetsbepalingen die een retentierecht in de zin van artikel 3:290 BW toekennen, bijzondere wettelijke bepalingen die een opschortingsrecht in de zin van artikel 6:52 BW toekennen, alsmede de redelijkheid en billijkheid. Zie bijvoorbeeld Tekst en Commentaar, Burgerlijk wetboek, Kluwer, Deventer, 2011, art. 290, aant. 3. en A.I.M. van Mierlo & A.A. van Velten, Asser-serie, Vermogensrecht Algemeen, 3-VI, Kluwer 2010, (hierna: Asser/Van Mierlo & Van Velten) nrs. 397 en 501.
25 Asser/Van Mierlo & Van Velten, nr. 497, spreken over een lex specialis.
26 MvH: op grond van art. 1652 BW (oud) werd aan de aannemer een retentierecht toegekend.
27 Volledigheidshalve verwijs ik hier nog naar de theoretische (verhaals)mogelijkheden die art. 60 Faillissementswet de retentor biedt in de situatie dat de schuldenaar failliet is verklaard.
28 MvH: afgezien van de geringe bedragen die uiteindelijk door BvO zijn betaald (vgl. punt 2.6 van deze conclusie).
29 Het retentierecht is een recht, geen plicht, zie punt 5.3.2.1.
30 Tenzij de ‘vergoeding’ symbolisch is, maar dat speelt hier niet.
31 Blz. 4 van het cassatieberoepschrift: “Hieraan [MvH: aan het betaald zijn van de vergoeding] doet niet af dat wegens de opheffing van het faillissement bij gebrek aan baten de formalisering van die vermindering van de vordering van belanghebbende op A in het faillissement op praktische c.q. pragmatische gronden niet tot stand is gekomen.” Daarbij zij opgemerkt dat het faillissement eerst ruim anderhalf jaar na de vestiging van het erfpachtsrecht ten behoeve van belanghebbende is opgeheven.
32 Zie artikel 8:75 van de Awb, welke bepaling op grond van artikel 27j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, ook van toepassing is op het hoger beroep in belastingzaken. Ook op het beroep in cassatie is artikel 8:75 van de Awb van toepassing, ditmaal via de ‘schakelbepaling’ van artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
33 Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43066, LJN BA9380, BNB 2008/158 m.nt. Van Brummelen.
34 Hoge Raad 30[0] augustus 1996, nr. 30881, LJN AA2060, BNB 1996/373 m.nt. Ilsink.
35 Opgemerkt zij dat de Inspecteur in de zaak die leidde tot het arrest van 4 februari 2011 wel heel onzorgvuldig was: aan belanghebbende was een forse direct invorderbare aanslag met boete opgelegd, terwijl hij niet de mogelijkheid had gehad tevoren daarop te reageren. Ook waren goederen van belanghebbende in beslag genomen. Vervolgens duurde de bezwaarprocedure ook nog eens lang.