Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X B.V. te Z (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 10 december 2009, nummer AWB 06/2124, in het geding tussen belanghebbende en

de Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)

1.  Ontstaan en loop van het geding

1.1  De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de periode 1 oktober 2000 tot en met 31 december 2002, aanslagnummer 0000.00.000.F01.2501, ten bedrage van € 34.715, alsmede bij beschikking een boete van € 17.357 alsmede een bedrag aan heffingsrente van € 1.751.

1.2  De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen ingediende bezwaren afgewezen.

1.3  Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof (beroep in eerste aanleg). Het Hof heeft bij uitspraak van 3 oktober 2005 het beroep gegrond verklaard wegens schending van de hoorprocedure en heeft de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen op bezwaar.

1.4  De Inspecteur heeft bij in een geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 9 augustus 2006 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 december 2009, verzonden op diezelfde datum, gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de boetebeschikking vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot € 33.616.

1.5  Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6   Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7  Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 oktober 2010 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, en C namens de Inspecteur.

1.8  Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota’s worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.9  Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.  De vaststaande feiten

2.1  Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 1 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder dient te worden gelezen als de Inspecteur).

“1.1 Eiseres is opgericht bij notariële akte van 3 november 2000. Het doel van eiseres is blijkens haar statuten onder andere het vervreemden, verkrijgen, beheren en exploiteren van registergoederen. Per 23 maart 2001 heeft eiseres zich bij verweerder aangemeld als ondernemer voor de omzetbelasting en is zij als zodanig opgenomen in de belastingadministratie.
1.2 Op 3 november 2000 koopt eiseres een in aanbouw zijnd woonappartement aan de a-straat 11 te L (het appartement). In het najaar van 2001 is dit appartement opgeleverd. Eiseres heeft het appartement in de periode van oktober 2001 tot en met begin maart 2002 gestoffeerd en gemeubileerd om het geschikt te maken voor (belaste) verhuur aan personen die daar steeds voor een korte periode verblijf zouden gaan houden. Gedurende de periode oktober 2001 tot oktober 2002 is het appartement niet verhuurd.
1.3 Ter zake van de aankoop en het afbouwen van het appartement aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting, alsmede de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van de inrichting en de energiekosten, heeft eiseres bij verweerder de volgende teruggaafverzoeken tot een gezamenlijk bedrag van € 34.715 ingediend:

Verweerder heeft steeds positief beslist op deze verzoeken. De teruggevraagde bedragen zijn aan eiseres uitbetaald.
1.4 Op of vlak na 1 oktober 2002 heeft eiseres het appartement uit hoofde van een met de heer D gesloten huurovereenkomst in gebruik gegeven aan deze huurder, die het appartement is gaan bewonen. Eiseres heeft het appartement aan die huurder (gemeubileerd) verhuurd voor de duur van een jaar, zonder de mogelijkheid van tussentijdse opzegging. Zonder opzegging loopt de huurovereenkomst na verloop van dat jaar voor onbepaalde tijd door. Blijkens de huurovereenkomst is het gehuurde appartement uitsluitend bestemd om te worden gebruikt als woonruimte.
1.5 Naar aanleiding van een in februari 2003 ingesteld boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht, omdat sprake is van vrijgestelde verhuur van een woning. Hij heeft vervolgens de bestreden naheffingsaanslag en een vergrijpboete van 50 percent opgelegd.
1.6 De ontvanger heeft in het kader van de invordering van de bestreden naheffingsaanslag met heffingsrente en boete, beslag gelegd op het appartement. Als gevolg van dit beslag heeft de hypotheekhouder de aan eiseres verstrekte geldlening opgeëist. Eiseres heeft in het kader van herfinanciering extra kosten gemaakt, te weten een hogere rentevergoeding en jaarlijks terugkerende afsluitprovisie. Eiseres stelt dat zij door deze beslaglegging een schade heeft geleden van € 18.750. Verder zijn verkooppogingen van het appartement bemoeilijkt, omdat in de praktijk bleek dat het beslag potentiële kopers afschrikte.”

3.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1  In hoger beroep is primair in geschil of de verhuur van het appartement met omzetbelasting kan plaatsvinden, hetgeen belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist. Indien dit niet het geval is, is in geschil of naheffing kan plaatsvinden van de op grond van artikel 15, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 2002) (hierna: de Wet) verschuldigde belasting. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door haar ontvangen bedragen op basis van niet tijdig ingediende verzoeken niet kunnen worden nageheven. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat naheffing wel mogelijk is, omdat belanghebbende ten onrechte bij de aanvang van de verhuur van het appartement geen herziening heeft toegepast. Tussen partijen is het bedrag van de naheffing, € 33.616, zoals in eerste aanleg is bepaald, niet (langer) in geschil. In de procedure bij de Rechtbank heeft de Inspecteur ter zitting geconcludeerd tot vernietiging van de boetebeschikking. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding. Tot slot is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding.

3.2  Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag en het toekennen van een schadevergoeding ten bedrage van € 18.750, alsmede het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding.

3.3  De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens het oordeel omtrent de proceskostenvergoeding voor de bezwaarprocedure na de terugwijzing door het Hof bij uitspraak van 3 oktober 2005. De Inspecteur concludeert tot toewijzing van een forfaitaire proceskostenvergoeding voor deze bezwaarfase.

4.  Beoordeling van het geschil

Naheffingsaanslag

4.1 Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, punt 2, van de Wet is de verhuur van onroerende zaken vrijgesteld, met uitzondering van de verhuur van onroerende zaken binnen het kader van het hotel-, pension- kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor korte periode verblijf houden. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 13, B, aanhef en letter b, punt 1, van de Zesde richtlijn, waarin is opgenomen dat de Lid-Staten, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling verlenen voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van: het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.

4.2 In zijn arrest van 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Elisabeth Blasi), heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg met betrekking tot deze bepaling het volgende overwogen:

“(…) 23 Opgemerkt moet worden, dat de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (als vrijgestelde handeling), voor zover accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang.(…)
27 (…) artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn aldus kan worden uitgelegd, dat het verstrekken van accommodatie van korte duur aan vreemden belastbaar is als handeling bestaande in het verstrekken van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf. Dienaangaande staat artikel 13 B, sub b, punt 1, er niet aan in de weg, dat belasting wordt geheven over overeenkomsten die worden gesloten voor een duur van minder dan zes maanden, wanneer deze duur moet worden geacht de bedoeling van partijen weer te geven. Het staat evenwel aan de nationale rechter om na te gaan, of in de bij hem aanhangige zaak bepaalde elementen (zoals de automatische verlenging van de huurovereenkomst) er niet op wijzen, dat de in de huurovereenkomst vastgestelde duur niet overeenkomt met de werkelijke bedoeling van de partijen. In dat geval moet niet de in de huurovereenkomst vastgestelde duur, maar veeleer de werkelijke totale duur van de huisvesting in aanmerking worden genomen. (…)”.

4.3 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 januari 2007, nr. 41.917, LJN AW2214, BNB 2007/153, geoordeeld dat aanvullende diensten zoals schoonmaken, regelen bad- en bedlinnen en ontbijtservice, niet vereist zijn voor verhuur als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, punt 2, van de Wet.

4.4 Het Hof is gezien het voorgaande van oordeel dat reeds gezien de duur van de huurovereenkomst en de in de huurovereenkomst opgenomen automatische verlenging daarvan geen sprake is geweest van verhuur door belanghebbende in het kader van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, punt 2, van de Wet. Vanaf het moment dat belanghebbende het appartement aan de huurder ter beschikking heeft gesteld, in oktober 2002, is sprake geweest van gebruik van het appartement voor een vrijgestelde prestatie. De door de Inspecteur niet weersproken stelling van belanghebbende dat de overeenkomst reeds na 10 maanden met wederzijds goedvinden van huurder en belanghebbende is beëindigd, maakt dit oordeel niet anders nu deze werkelijke totale duur van de huurovereenkomst niet leidt tot de conclusie dat belanghebbende slechts voor korte duur accommodatie heeft verstrekt.

4.5 Ingevolge artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet wordt indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, de teveel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigde belasting dient op de voet van artikel 14 van de Wet op aangifte te worden voldaan. Aangezien belanghebbende het appartement gezien het onder 4.4 gegeven oordeel vanaf het moment van verhuur is gaan bezigen voor een vrijgestelde prestatie, wordt belanghebbende op grond van artikel 15, lid 4, tweede volzin van de Wet de ten onrechte in aftrek gebrachte belasting – welk bedrag onbetwist € 33.616 bedraagt – verschuldigd. Vaststaat dat belanghebbende deze belasting niet op de aangifte over het vierde kwartaal van 2002 heeft voldaan, zodat de Inspecteur deze belasting terecht heeft nageheven.

4.6 Belanghebbende heeft voorts met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 08/02766 LJN BG9883, BNB 2009/66, gesteld dat het de Inspecteur niet is toegestaan het onder 4.5 bedoelde bedrag na te heffen. Belanghebbende meent dat artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geen grondslag biedt voor het naheffen van “ambtshalve verleende teruggaven (met betrekking tot te laat ingediende verzoeken daartoe)”.
Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur nageheven op de voet van artikel 20, lid 1, eerste volzin van de AWR. De naheffing betrof, anders dan belanghebbende stelt, geen ambtshalve teruggaaf maar de in artikel 15, lid 4, van de Wet bedoelde, niet op de aangifte over het vierde kwartaal 2002 voldane belasting. Nu geen sprake is van naheffing van eerder (ambtshalve) teruggegeven belasting kan genoemd arrest van de Hoge Raad niet aan naheffing in de weg staat. Anders dan belanghebbende meent, staat evenmin het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2010, nr. 07/13629, LJN BF0399, aan naheffing in de weg.

Schadevergoeding

4.7 Belanghebbende heeft in hoger beroep als grief opgeworpen dat de Rechtbank ten onrechte haar vordering tot schadevergoeding ten bedrage van € 18.750 heeft afgewezen, en haar heeft verwezen naar een civiele procedure.
Belanghebbende heeft haar vordering gebaseerd op artikel 8:73 van de Awb. Deze bepaling biedt de Rechtbank in beginsel de mogelijkheid om de Inspecteur bij gegrondverklaring van het beroep te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende geleden schade. Uit de Parlementaire Geschiedenis volgt dat voor de vaststelling van de geleden schade aansluiting dient te worden gezocht bij het civielrechtelijk schadevergoedingsrecht. Uitgangspunt hierbij is dat de schade een gevolg moet zijn van het vernietigde besluit. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende gestelde schade als gevolg van herfinanciering van de lening voor het appartement nadat de geldverstrekkende bank de overeenkomst van geldlening had opgezegd vanwege het door de Ontvanger gelegde beslag, in een te ver verwijderd verband staat van de door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag en boetebeschikking. Ingeval een aanslag wordt opgelegd staan de versnelde c.q. dwanginvorderingsmaatregelen – zoals in casu de beslaglegging – op de voet van de hoofdstukken II en III van de Invorderingswet 1990 in samenhang met artikel 3, lid 1 van de Invorderingswet 1990 ter discretionaire bevoegdheid van de Ontvanger, waarbij voor de Inspecteur geen rol is weggelegd. Er is derhalve geen causaal verband tussen de door belanghebbende gestelde schade – wat daar overigens ook van zij – en de onder 1.1. genoemde naheffingsaanslag met boetebeschikking. Voor zover belanghebbende stelt dat de Ontvanger vereenzelvigd moet worden met de Inspecteur berust dit op een onjuiste rechtsopvatting.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond, behoudens het hiernavolgende oordeel over de proceskostenvergoeding.

5.  Kosten beroep en hoger beroep

5.1 Belanghebbende heeft gesteld dat de Rechtbank ten onrechte enkel een proceskostenvergoeding op de voet van het forfaitaire tarief heeft toegewezen, zodat in hoger beroep de vraag aan de orde is of voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand het forfaitaire tarief, zoals dat in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: BPB) is uitgewerkt, moet worden gebruikt of dat de integrale kosten moeten worden vergoed. Artikel 2, lid 3, van het BPB biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Uit de parlementaire behandeling van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen (TK 1999-2000, 27 024, nr. 3 (MvT), blz. 7). Naar het oordeel van het Hof levert in het onderhavige geval de gang van zaken geen bijzondere omstandigheid op in de zin van artikel 2, lid 3, van het BPB. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de naheffingsaanslag in stand is gebleven, zij het met een andere onderbouwing. Ook voor wat betreft de boete heeft de Inspecteur geen standpunt ingenomen dat in redelijkheid geen stand zou kunnen houden, zodat niet gesproken kan worden van ernstig onzorgvuldig handelen zijdens de Inspecteur. Nu van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het BPB geen sprake is, dient voor de beroepsmatig verleende rechtsbijstand derhalve een forfaitaire kostenvergoeding te worden toegekend.

5.2 Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, zal – conform de conclusie van de Inspecteur – het Hof eveneens een vergoeding toekennen voor een proceshandeling in bezwaar na de terugwijzing door het Hof bij uitspraak van 3 oktober 2005. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het BPB te berekenen op 1 punt x € 161 x wegingsfactor 1 = € 161 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar (na de uitspraak van het Hof van 3 oktober 2005), op 2 punten ? € 322 ? wegingsfactor 1 = € 644 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep bij de Rechtbank en op 2 punten ? € 427 ? wegingsfactor 1 = € 854 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep bij het Gerechtshof, derhalve in totaal op € 1.659.

6.  Beslissing

Het Hof:
–  vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover die uitspraak de veroordeling van de inspecteur in de proceskosten betreft, en bevestigt de uispraak van de Rechtbank voor het overige;
–  veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.659, en
–  gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt ten bedrage van € 447 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. Huiskes en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 18 november 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier,      De voorzitter,

(H. de Jong)      (E. Polak)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 november 2010

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij   
  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
  Postbus 20303,
  2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  a. de naam en het adres van de indiener;
  b. de dagtekening;
  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

LJN: BO4785, Gerechtshof Leeuwarden , 18 november 2010, BK 09/00177, Omzetbelasting