Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer

registratienummers: AWB 11/3149, 11/3152 en 11/3200

uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 22 mei 2012

inzake

Maatschap [X], gevestigd te [Z], eiseres,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Venlo, verweerder.

1.  Ontstaan en loop van het geding

Eiseres heeft in haar aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 1 juni tot en met 31 december 2009, eerste kwartaal 2010 en tweede kwartaal 2010 verzocht om teruggaaf van de volgende bedragen aan voorbelasting:

Tijdvak      Voorbelasting
1 juni tot en met 31 december 2009  € 9.799
eerste kwartaal 2010    € 41.146  
tweede kwartaal 2010    € 32.492

Met dagtekening 31 juli 2010 heeft verweerder de voor het tweede kwartaal 2010 gevraagde teruggaaf van € 32.492 verleend.

Bij brief van 27 september 2010 heeft verweerder aan de gemachtigde van eiseres medegedeeld dat de gevraagde teruggaven over de tijdvakken 1 juni tot en met 31 december 2009 en het eerste kwartaal 2010 niet worden verleend en dat voor het tweede kwartaal 2010 een naheffingsaanslag wordt opgelegd.

Bij brief van 5 oktober 2010 is namens eiseres bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2010 en tegen de beslissing van verweerder om geen teruggaaf te verlenen in de tijdvakken 1 juni tot en met 31 december 2009 en eerste kwartaal 2010.

Bij beschikkingen van 8 oktober 2010 heeft verweerder de verzoeken voor de tijdvakken 1 juni tot en met 31 december 2009 en het eerste kwartaal 2010 afgewezen. Het bedrag van de teruggaaf is voor beide tijdvakken op nihil vastgesteld.

Met dagtekening 26 oktober 2010 heeft verweerder aan eiseres over het tijdvak tweede kwartaal 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.0241) omzetbelasting opgelegd van € 32.492.

Bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2011 heeft verweerder de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2010 gehandhaafd.

Eiseres heeft bij brief van 11 maart 2011, ontvangen door de rechtbank op 15 maart 2011, beroep ingesteld tegen de beslissing van verweerder om de naheffingsaanslag voor het tweede kwartaal te handhaven (zaaknummer 11/3149) en tegen de beslissing van verweerder om geen teruggaaf te verlenen voor de tijdvakken 1 juni tot en met 31 december 2009 (zaaknummer 11/3152) en eerste kwartaal 2010 (zaaknummer 11/3200).

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.

Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken en een pleitnota aan de rechtbank toegestuurd. Deze stukken zijn doorgestuurd naar verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2012 te Arnhem. Eiseres heeft zich daar laten vertegenwoordigen daar haar gemachtigde mr. [gemachtigde], bijgestaan door mw. [A]. Namens verweerder is verschenen drs. [gemachtigde], bijgestaan door drs. [B].

2.  Feiten

Eiseres is een tussen de heer [C] en mevrouw [D] aangegaan samenwerkingsverband. De heer [C] en mevrouw [D] zijn partners van elkaar.

De heer [C] is directeur grootaandeelhouder (dga) van [E] B.V. (hierna ook: de B.V.), een sloopbedrijf met kantoorruimte en opslagterrein.

In 2009 zijn de heer [C] en mevrouw [D] gestart met de bouw van een nieuwe woning. De woning is door hen op 1 december 2010 in gebruik genomen.

Eiseres heeft met ingang van 1 december 2010 een kamer in de woning als kantoorruimte verhuurd aan [E] B.V. ten behoeve van gebruik door haar dga, de heer [C]. Deze werkkamer bevindt zich in de kelder van de woning en is voorzien van ramen. De kamer is bereikbaar via de voordeur van de woning. Om de werkkamer te bereiken moet men gebruik maken van een trap in de hal van de woning. Voor het sanitair moet gebruik gemaakt worden van het sanitair in de hal van de woning.

De huurovereenkomst is op 1 december 2010 ondertekend door de heer [C] en mevrouw [D] als verhuurder en door de heer [C] namens de huurder. In de huurovereenkomst is verhuurd : “de werkruimte, groot 50,2 m2”, gelegen aan [A-straat 1] te [Z] voor een periode van 5 jaar, steeds met een voortzetting met 5 jaar. De huurprijs bedraagt € 400 per maand, te vermeerderen met € 100 aan servicekosten en € 95 aan omzetbelasting, dus totaal € 595.

Eiseres heeft de ter zake van de bouw van de woning in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht.

In mei 2010 is door eiseres aan verweerder kenbaar gemaakt dat per 1 juni 2009 een [X] is opgericht.

Verweerder heeft bij brief van 21 juni 2010 nadere informatie aan eiseres gevraagd in verband met het ingediende teruggaafverzoek over de periode 1 januari tot en met 31 maart 2010 (het eerste kwartaal).

Gemachtigde van eiseres heeft hierop gereageerd bij brief van 8 juli 2010. In deze brief is vermeld dat het voorbelasting betreft van een nieuwbouwwoning waarvan de dga een werkkamer ter beschikking zal gaan stellen aan zijn B.V.

In een brief van 12 juli 2010 heeft gemachtigde van eiseres antwoord gegeven op vragen van verweerder in een brief van 9 juli 2010 met betrekking tot het tweede kwartaal van 2010.

Verweerder heeft bij brief van 13 juli 2010 nadere vragen gesteld over het gebruik van de nieuwbouwwoning. Gemachtigde van eiseres heeft daarop bij brief van 15 juli 2010 geantwoord. Daarbij is opgemerkt dat de woning nog niet in gebruik is genomen en dat de werkkamer dus nog niet ter beschikking is gesteld aan de B.V. Ook is opgemerkt dat de overige gevraagde stukken daarom nog niet voorhanden zijn.

Op 31 juli 2010 heeft verweerder de teruggaaf over het tweede kwartaal van 2010 verleend.

In een brief van 4 augustus 2010 betreffende de aangiften over de tijdvakken 1 juni tot en met december 2009 en eerste kwartaal 2010 heeft verweerder, refererend aan de brief van eiseres van 8 juli 2010, gevraagd om meer informatie waaruit blijkt of het aan de B.V. verhuurde gedeelte afsplitsbaar is. Tekeningen, een huurovereenkomst en grootboekrekeningen worden opgevraagd. Gemachtigde van eiseres heeft hierop inhoudelijk gereageerd bij brief van 10 augustus 2010.

Bij brief van 27 september 2010 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat de gevraagde teruggaven over 2009 en het eerste kwartaal van 2010 niet zullen worden verleend naar aanleiding van de opgevraagde informatie. Voorts is in deze brief aangekondigd dat op grond van deze informatie ook een naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2010 zal worden opgelegd.

Op 12 november 2010 is bij beschikking teruggaaf verleend voor het derde kwartaal van 2010.

3.  Geschil

In geschil is of eiseres recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die ter zake van de bouw van de woning in rekening is gebracht. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiseres met de verhuur van de werkkamer in de woning een economische activiteit heeft verricht. Eiseres beantwoordt deze laatste vraag bevestigend, verweerder ontkennend.

Subsidiair heeft eiseres een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel.

Voor de zaken over de tijdvakken juni tot en met december 2009 enerzijds en eerste kwartaal 2010 anderzijds is voorts in geschil of het beroep ontvankelijk is.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4.  Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid beroepen (zaak 11/3152 en 11/3200)

Voor de tijdvakken 1 juni tot en met 31 december 2009 en het eerste kwartaal 2010 is nog geen uitspraak op bezwaar gedaan. Dit brengt mee dat voor deze tijdvakken sprake is van een voortijdig ingediend beroep dat om die reden niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

Er is geen aanleiding om hierover anders te oordelen op de grond dat de beslissing op bezwaar over het tweede kwartaal 2010 wel al is genomen en eiseres wellicht op basis hiervan mocht menen dat daarmee ook was beslist over de andere tijdvakken. Verweerder heeft namelijk ter zitting op gemerkt dat de verzoeken om teruggaaf voor de tijdvakken juni tot en met december 2009 en eerste kwartaal 2010 te laat zijn gedaan, met als gevolg dat het bezwaar niet-ontvankelijk zal worden verklaard en verweerder alleen ambtshalve naar de inhoud van het bezwaar kan kijken. Gemachtigde van eiseres heeft desgevraagd verklaard dat deze verzoeken om teruggaaf inderdaad buiten de termijn zijn gedaan. Bij een niet-ontvankelijk bezwaar is beroep tegen de inhoud van de ambtshalve gegeven beslissing niet mogelijk. Gelet op deze omstandigheden kan niet worden aangenomen dat het besluit al tot stand was gekomen of dat het nog niet tot stand was gekomen maar dat eiseres redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was, zoals is bepaald in artikel 6:10 van de Awb.

De beroepen met betrekking tot deze tijdvakken met de nummers 11/3152 en 11/3200 zullen derhalve niet-ontvankelijk worden verklaard omdat ze voortijdig zijn ingediend.

Beoordeling tweede kwartaal 2010 (zaak 11/3149)

Wettelijk kader

Ingevolge artikel 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) wordt onder de naam omzetbelasting een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet OB is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Ingevolge artikel 7, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB wordt onder bedrijf mede verstaan de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Deze bepaling is ontleend aan artikel 9, eerste lid, van de BTW-richtlijn.

Volgens artikel 9, eerste lid, van de BTW-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Economische activiteit

Eiseres heeft aangevoerd dat niet alleen een werkkamer is verhuurd, maar ook de verkeersruimten, het sanitair, de verwarming, de garage en de oprit. De huurovereenkomst vermeldt echter alleen verhuur van de werkkamer, hetgeen aanleiding is om alleen de verhuur van de werkkamer in aanmerking te nemen bij de beoordeling.

Om te kunnen beslissen of de verhuur van de werkkamer in de woning een economische activiteit oplevert, moet worden vastgesteld of aan twee vereisten is voldaan:
1.  zelfstandigheid,
2.  exploitatie van een vermogensbestanddeel, die erop gericht is om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Aan het vereiste van de zelfstandigheid is voldaan. Het eerdere andersluidende oordeel van deze rechtbank over de zelfstandigheid in een geval als dit is in hoger beroep vernietigd (Hof Arnhem 20 maart 2012, nr. 11/00477). Het Hof heeft in dat arrest het volgende geoordeeld:
“ 4.3 In het arrest Heerma heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, indien een persoon als enige economische activiteit in de zin van deze bepaling heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan een vennootschap als een maatschap naar Nederlands recht, waarvan hij deel uitmaakt, deze verhuur moet worden geacht zelfstandig te worden verricht in de zin van die bepaling (Hof van Justitie 27 januari 2000, zaak C-23/98, LJN AV2205, BNB 2000/297). Gelet op dit arrest moet de onderhavige verhuur door de echtgenoten aan de BV, van welke vennootschap de heer X directeur-enig aandeelhouder is, naar het oordeel van het Hof – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – geacht worden zelfstandig te zijn verricht. Het nadien door het Hof van Justitie gewezen arrest Van der Steen (Hof van Justitie 18 oktober 2007, nr. C-355/06, LJN BB6546, BNB 2008/52) leidt het Hof niet tot een ander oordeel. Gelet op de vaststaande feiten en hetgeen partijen te dezen naar voren hebben gebracht, dient de onderhavige verhuur door de echtgenoten naar het oordeel van het Hof afzonderlijk te worden bezien, dat wil zeggen los van de werkzaamheden die de heer X in loondienst verrichtte voor de BV. Het Hof heeft daarbij met name in aanmerking genomen dat de onderhavige verhuur plaatsvindt door de echtgenoten tezamen, hetgeen gelet op de eigendomsverhoudingen in de rede ligt.”
De rechtbank volgt thans dit oordeel van het Hof.

Bij de beoordeling van het tweede vereiste moet worden vastgesteld of de verhuur van de werkkamer in de woning aan de B.V. erop is gericht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het gaat bij de verhuur van de werkkamer in de woning immers om een zaak die naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden kan worden gebruikt. Ingevolge het arrest Renate Enkler (Hof van Justitie 26 september 1996, nr. C-230/94, LJN AV9893, V-N 1997/653) moeten in zo’n geval alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, ten einde uit te maken of de ruimte werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De bewijslast rust daarbij op eiseres (zie r.o. 24 van het arrest). Volgens het arrest kan het vergelijken van de omstandigheden waarin eiseres de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen.
In r.o. 29 heeft het Hof van Justitie in dit verband nog het volgende overwogen:
“29 Ofschoon voorts criteria verband houdend met de resultaten van de activiteit op zich niet geschikt zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten – factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren – te zamen met andere factoren in aanmerking worden genomen.”

Verweerder heeft gesteld dat er geen markt is voor de verhuur van onzelfstandige kantoorruimte in een woning. Volgens verweerder worden ruimten in de woning in de regel niet verhuurd aan willekeurige derden. Eiseres heeft dit bestreden en heeft aangevoerd dat de ruimte in de kelder ook aan bijvoorbeeld een student had kunnen worden verhuurd. Nog daargelaten dat een dergelijke verhuur niet de verhuur van kantoorruimte betreft (en dus ook geen recht op aftrek zou geven), is de rechtbank van oordeel dat voor de verhuur van een onzelfstandige werkkamer in een woning als kantoorruimte geen reële markt bestaat. Een vergelijking met een dergelijke markt is derhalve niet mogelijk.

Het Enkler-arrest laat echter de mogelijkheid open andere methoden te hanteren om te bepalen of de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Het is aan eiseres om op een andere manier aannemelijk te maken dat de verhuur erop gericht is om duurzaam opbrengst te verkrijgen.

De stelling van eiseres dat er een huurovereenkomst is gesloten, dat de overeengekomen huurprijs daadwerkelijk is betaald en dat de omzetbelasting daarover is aangegeven en voldaan, is echter niet voldoende om aan deze bewijslast te voldoen. Het gaat immers om de verhuur aan een gelieerde partij, terwijl door de aard van de verhuurde ruimte niet aannemelijk is dat ook verhuur aan een andere partij in de markt had kunnen plaatsvinden. Door de gelieerdheid tussen eiseres en de B.V. is de huuropbrengst niet aan te merken als duurzame opbrengst. De verhuur heeft geen reële betekenis in het economische verkeer.

Hieraan doet niet af het andersluidende oordeel van Rechtbank Breda van 17 november 2010 (nr. 09/3994, LJN BO5164), in hoger beroep bevestigd door Hof Den Bosch op 2 september 2011 (nr. 10/00901, LJN BU2919). Ook de oordelen van Hof Den Bosch van 23 juni 2004 (nr. 02/03869, overgelegd ter zitting) en Hof Leeuwarden van 17 november 2006 (nr. BK 04/00883, overgelegd ter zitting), maken het oordeel niet anders. De situatie die in die zaken aan de orde was, was afwijkend van het onderhavige geval. De arresten van het Hof van Justitie in de zaak Sandra Puffer (23 april 2009, C-460/07, LJN BI3057) en in de zaak Hundt-Esswein (21 april 2005, C-25/03, BNB 2005/229) zijn evenmin reden voor een ander oordeel, omdat in die arresten niet de vraag voorlag of de verhuur (door een partij die zonder de verhuur geen ondernemer is) aan een gelieerde partij een economische activiteit is.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres geen economische activiteit heeft verricht. Eiseres is dus geen ondernemer. Vermogensetikettering is dan niet mogelijk, aftrek van voorbelasting evenmin. Ook gedeeltelijke aftrek van de voorbelasting, zoals eiseres subsidiair bepleit, is dan niet mogelijk. Eiseres krijgt inhoudelijk dus geen gelijk.

Vertrouwensbeginsel

Eiseres heeft subsidiair een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Zij heeft daarvoor gewezen op de omstandigheid dat verweerder eiseres op 26 mei 2010 als ondernemer heeft aangemerkt, in combinatie met de teruggaven die zijn verleend op 31 juli 2010 en op 12 november 2010. Zij heeft betoogd dat zij er gelet op de briefwisseling van juni en juli 2010, zoals weergegeven onder de feiten, op mocht vertrouwen dat de teruggave van 31 juli 2010 betekende dat verweerder het eens was met de gevraagde teruggaaf. Verweerder heeft dit bestreden onder verwijzing naar het systeem dat automatisch en zonder onderzoek teruggaven verleent, welk proces ook in geval van nader onderzoek niet bleek te kunnen worden tegengehouden.

Het aanmerken als ondernemer in de brief van 26 mei 2010 is niet voldoende voor het wekken van vertrouwen, aangezien dit blijkens de brief zelf slechts een voorlopig oordeel is.

Voor de teruggaaf van 12 november 2010 geldt dat deze het derde kwartaal van 2010 betreft en dus buiten het kader van deze procedure valt. Bovendien was het voor eiseres op die datum al duidelijk dat verweerder negatief had beslist op het teruggaafverzoek over het tweede kwartaal. Deze beslissing bleek immers uit de brief van verweerder van 27 september 2010. Van in rechte te beschermen vertrouwen is daarom geen sprake.

Ook de teruggaaf van 31 juli 2010 (al dan niet in combinatie met de brief van 26 mei 2010) kan niet leiden tot in rechte te beschermen vertrouwen. Gemachtigde van eiseres was immers ervan op de hoogte dat het automatische systeem van teruggaven zo werkt dat eerst wordt uitbetaald en daarna pas wordt onderzocht of de teruggaaf terecht is. In de regel kan daarom geen vertrouwen worden ontleend aan verleende teruggaven. Uit de verklaring van gemachtigde ter zitting blijkt ook dat hij er niet daadwerkelijk op heeft vertrouwd dat verweerder het eens was met de gevraagde teruggaaf. Zijn kennis moet worden toegerekend aan eiseres, terwijl overigens ook aannemelijk is dat eiseres door gemachtigde ervan op de hoogte is gesteld dat de automatische teruggaaf niet betekende dat eiseres gelijk had gekregen. Bovendien blijkt uit de brief van 4 augustus 2010 dat verweerder op dat moment nog nadere informatie nodig had voor de beoordeling van het teruggaafverzoek, hetgeen impliceert dat nog geen beslissing was genomen. Eiseres heeft op die brief niet verbaasd gereageerd en heeft bij haar reactie op die brief niet aangevoerd dat zij dacht dat verweerder het al eens was met de gevraagde teruggaaf. Gemachtigde van eiseres heeft zich pas voor het eerst beroepen op het vertrouwensbeginsel in het nadere stuk in beroep van 11 april 2012. Ook daaruit volgt dat niet daadwerkelijk sprake is geweest van vertrouwen als gevolg van de teruggaaf van 31 juli 2010.

Gezien het bovenstaande is de rechtbank van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, omdat er niet daadwerkelijk sprake is geweest van vertrouwen, laat staan van in rechte te beschermen vertrouwen.

Conclusie

Gezien het bovenstaande zal het beroep inzake het tweede kwartaal 2010 ongegrond worden verklaard. De overige beroepen zullen niet-ontvankelijk worden verklaard.

5.  Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6.  Beslissing

De rechtbank:
–  verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag over het tijdvak tweede kwartaal 2010 ongegrond;
–  verklaart de beroepen inzake de beslissing van verweerder om geen teruggaaf te verlenen voor de     tijdvakken 1 juni tot en met 31 december 2009 en het eerste kwartaal 2010 niet-ontvankelijk.

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.

De griffier,        De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 22 mei 2012

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  a. de naam en het adres van de indiener;
  b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.