Sector bestuursrecht

zaaknummers: AWB 11/6452 en AWB 11/6453

uitspraak van de meervoudige kamer van 13 juni 2012 in de zaak tussen

V.O.F. [X] ([Y]), gevestigd te [Z], eiseres
(gemachtigde: [A]),

en

de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 en 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008 naheffingsaanslagen (aanslagnummers [a] en [b]) omzetbelasting opgelegd. Tevens is bij beschikking een boete van € 4.537 opgelegd.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 juli 2011 de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boete teruggenomen.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 9 augustus 2011, ontvangen bij de rechtbank op 10 augustus 2011, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2012.
Namens eiseres zijn verschenen [A] en [B]. Namens verweerder zijn verschenen [C] en [D].

Overwegingen

Feiten
1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2. Eiseres is een vennootschap onder firma en exploiteert onder de naam [Y] een apotheek te [Z] (hierna: de apotheek) en is in die hoedanigheid ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Eiseres is per 31 maart 2008 met terugwerkende kracht ingebracht in een BV.

3. Op 30 november 2004 hebben de vennoten met vijf huisartsen de Vereniging Gezondheidscentrum [a-straat] opgericht (hierna: de Vereniging). De Vereniging heeft tot doel onder de naam Gezondheidscentrum [a-straat] te [Z] een samenwerking tot stand te brengen tussen een aantal huisartsenpraktijken en een apotheek, een en ander in het belang van een goede en geïntegreerde zorgverlening en ter verhoging van het serviceniveau.

4. Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van een concept “Overeenkomst inzake samenwerking tussen 5 huisartsenpraktijken en apotheek [Y]”. Daarin is onder meer het volgende opgenomen:

“De afbouwkosten zijn voor rekening van apotheek [Y].
De kosten van de inrichting voor elke huisartsenpraktijk zijn voor de desbetreffende huisarts.”

Een definitieve samenwerkingsovereenkomst is noch door eiseres noch door verweerder overgelegd.

5. Vanaf 1 juni 2006 huurt eiseres 250 m² bedrijfsruimte in een pand aan de [a-straat] te [Z] (hierna: het pand). In het pand huren de huisartsen tezamen 550 m² bedrijfsruimte. De ruimten werden casco verhuurd en zijn vervolgens verbouwd, afgebouwd, geschikt gemaakt (hierna: de afbouw) en ingericht voor de uitoefening van de apotheek en de huisartsenpraktijken. De afbouw en inrichting van de apotheek en van de huisartsenpraktijken heeft € 1.797.285 gekost welk bedrag eiseres voor haar rekening heeft genomen. In dit bedrag is € 285.619 aan omzetbelasting begrepen. In de jaren 2006 tot en met 2008 heeft eiseres deze som aan omzetbelasting (hierna: de voorbelasting) geheel op haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht.
Eiseres heeft verklaard dat de overeenkomst op grond waarvan de afbouw en inrichting van de apotheek en de huisartsenpraktijken hebben plaatsgevonden, mondeling tot stand is gekomen en dat daarvan niets schriftelijk is vastgelegd.

6. Op 6 februari 2008 is verweerder begonnen aan een boekenonderzoek bij eiseres, van welk onderzoek op 16 oktober 2008 een controlerapport is uitgebracht. Een kopie van dit rapport behoort tot de gedingstukken. Op basis van de bevindingen uit dit onderzoek heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Verweerder heeft daarbij 43,9% van de afgetrokken omzetbelasting nageheven, omdat volgens hem voor dat deel van de kosten niet eiseres maar de huisartsen de afnemers van de desbetreffende leveringen en diensten zijn.

7. Tot de stukken van het geding behoren afschriften van rekeningen afkomstig van [E] van 23 maart 2007, 11 juni 2007 en 30 september 2007 waarop onder meer het volgende staat vermeld:

“REKENING : Ontwikkelings en Oprichtingskosten [a-straat] en Apotheek, In opdracht van [F] en [G], de directie van [H] Groep te [Z]. Verder in overleg en in opdracht van de huisartsen [I], [J], [K] en [L]”

8.Tot de stukken van het geding behoort verder een afschrift van een rekening afkomstig van [M] van 24 september 2007 ten bedrage van € 6.625,20 met daarin begrepen een bedrag van € 1.057 aan omzetbelasting gericht aan “Artsenpraktijk, [a-straat], [Z]”. Deze rekening is door [G] voor akkoord afgestempeld.

9. Tot de stukken van het geding behoren tevens afschriften van rekeningen afkomstig van [N] B.V. van 1 mei 2007, [O] van 14 mei 2007 en [Q] van 1 april 2007, alle gericht aan “[Y]”. Op elk van deze facturen is met verschillende bewoordingen vermeld dat deze betrekking heeft op werkzaamheden aan de nieuwbouw en afbouw van het apotheek- en artsencentrum aan de [a-straat].

Geschil
10. Tussen partijen is allereerst in geschil of de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen juist is.
Indien de rechtbank oordeelt dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen juist is, is tussen partijen in geschil of eiseres de omzetbelasting ter zake van de afbouw en inrichting van de praktijkruimten van de huisartsen terecht in aftrek heeft gebracht, wat eiseres stelt en verweerder betwist. Meer specifiek houdt partijen verdeeld:
– of eiseres de afnemer is van de prestaties die zien op de afbouw en de inrichting van de praktijkruimten van de huisartsen (hierna: de prestaties) en zo ja,
– of eiseres de prestaties gebruikt in het kader van haar onderneming (2006) en gebruikt voor belaste handelingen (2007 en 2008) en zo ja,
– of de prestaties een vergoeding vormen voor een in natura ontvangen dienst van de huisartsen, namelijk voor het doorverwijzen van patiënten,
– of sprake is van een relatiegeschenk door eiseres aan de huisartsen in de zin van het Besluit uitsluiting aftrek van voorbelasting 1968 (BUA),
– of sprake is van misbruik van recht.

11. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres degene is die de facturen waarop de onderhavige voorbelasting is vermeld, heeft betaald. Evenmin is in geschil dat tussen eiseres en de huisartsen geen vergoeding in geld voor de afbouw en de inrichting van de praktijkruimten van de huisartsen is overeengekomen of betaald. Voorts is niet in geschil dat eiseres uit commerciële overwegingen heeft gekozen voor de gehanteerde constructie.

12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil
Tenaamstelling van de aanslagen
13. Eiseres stelt dat de aanslagen hadden moeten worden opgelegd aan de BV waarin eiseres is ingebracht. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslagen aan de juiste persoon (de VOF) zijn opgelegd, nu eiseres degene is die gedurende de onderwerpelijke tijdvakken de in geschil zijnde omzetbelasting op aangiften heeft afgetrokken. Dat eiseres met terugwerkende kracht in een besloten vennootschap is ingebracht, maakt niet dat daarmee de BV geacht moet worden de omzetbelasting op aangiften te hebben afgetrokken dan wel de door de VOF afgetrokken omzetbelasting verschuldigd wordt.

Is eiseres de afnemer van de prestaties?
14. In zijn arrest van 2 december 2011, 43 813, LJN BU6535, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“3.3 Artikel 35 van de Wet verplicht de ondernemer een factuur uit te reiken dan wel te doen uitreiken ter zake van zijn leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur moet hij onder meer de naam van de ‘afnemer’ vermelden. Onder ‘afnemer’ moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent (vgl. HR 25 maart 1998, nr. 33 096, LJN AA2468, BNB 1998/181, en HR 8 oktober 2004, nr. 38 482, LJN AO3176, BNB 2005/6).
Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet kan de ondernemer in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer (de afnemer in vorenstaande zin) verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
Dit een en ander brengt mee dat het, behoudens tegenbewijs, ervoor moet worden gehouden dat degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst is verricht en waarin hij verplicht wordt te betalen, degene is aan wie de ondernemer zijn leveringen of diensten heeft verricht in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet.”

15. Met uitzondering van de onder 8. vermelde factuur van [M] van 24 september 2007 wordt in de onderwerpelijke facturen eiseres genoemd als degene aan wie de daarop vermelde leveringen en diensten zijn verricht en wordt zij daarin verplicht te betalen. Nu verweerder niettemin betwist dat eiseres de afnemer van de prestaties is, ligt het gelet op wat hiervoor onder 14. is overwogen op zijn weg te bewijzen dat eiseres niet degene is aan wie die leveringen en diensten zijn verricht in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet.

16. Verweerder stelt dat eiseres niet de afnemer van de prestaties is omdat:
a) zij niet degene is die het verbruik of genot heeft van de prestaties;
b) zij niet de beschikkingsmacht over de goederen heeft;
c) op vier facturen van de architect expliciet staat vermeld dat er in overleg en opdracht van de huisartsen gewerkt wordt;
d) uit de facturatie van bijvoorbeeld [N] B.V., [Q] en [O] volgt dat deze dienstverleners voor verschillende afnemende partijen werken.

17. Verweerder heeft daarmee niet het van hem te vergen tegenbewijs geleverd dat eiseres niet degene is aan wie de prestaties zijn verricht. Nog daargelaten of de stelling juist is dat degene die de rechtsbetrekking ter verkrijging van goederen of diensten is aangegaan niet de afnemer van de prestatie kan zijn, om de enkele reden dat het verbruik of genot van die goederen of diensten en de beschikkingsmacht daarover uiteindelijk bij een ander ligt, overweegt de rechtbank het volgende. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat zij de kosten van de prestaties voor haar rekening heeft genomen, opdat de huisartsen bereid zouden zijn hun intrek te nemen in het pand van waaruit ook eiseres haar onderneming drijft. Eiseres heeft gesteld dat zij de prestaties heeft gebruikt om haar afzetpotentieel te vergroten. Die stelling van eiseres heeft verweerder niet betwist en komt de rechtbank gelet op de gedingstukken ook niet onaannemelijk voor. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiseres niet de beschikkingsmacht over de ingekochte goederen heeft gekregen, nu vast staat dat eiseres de juridische eigendom heeft verkregen. Met de enkele stelling dat uiteindelijk de huisartsen de prestaties gebruiken in het kader van hun bedrijfsvoering, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres geen verbruik of genot van de prestaties heeft. Dat blijkens de vier facturen van de architect overleg heeft plaatsgevonden met de huisartsen vormt evenmin het van verweerder te eisen tegenbewijs, omdat dergelijk overleg er niet noodzakelijkerwijs aan in de weg staat dat aan eiseres is gepresteerd. De vermelding op laatstvermelde facturen dat in opdracht van de huisartsen is gehandeld kan om dezelfde reden niet dienen tot tegenbewijs, nog daargelaten dat eiseres ter zitting onweersproken heeft verklaard dat die vermelding moet berusten op een vergissing van de architect. Uit de vermeldingen op de facturen van [N] B.V., [Q] en [O] blijkt naar het oordeel van de rechtbank – anders dan verweerder stelt – niet dat deze dienstverleners voor andere afnemende partijen dan eiseres hebben gewerkt.

18. Gelet op het bovenstaande acht de rechtbank verweerder, met uitzondering van de factuur van [M] van 24 september 2007, er niet in geslaagd het tegenbewijs te leveren dat eiseres niet degene is aan wie de prestaties zijn verricht in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet.

Heeft eiseres de prestaties gebruikt voor belaste handelingen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, slot, van de Wet?
19. Eiseres heeft onbetwist gesteld dat zij de prestaties heeft gebruikt om haar afzetpotentieel te vergroten. Die stelling acht de rechtbank gelet op de gedingstukken niet onaannemelijk. Van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de prestaties en één of meer handelingen van eiseres in een later stadium is de rechtbank niet gebleken. De kosten zijn daarom niet als directe kosten te beschouwen. Wel bestaat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de voor de prestaties gemaakte kosten en de gehele economische activiteit van eiseres. Derhalve maken de gefactureerde bedragen met betrekking tot de prestaties deel uit van de algemene kosten van eiseres en zijn zij als zodanig kennelijk verwerkt in de prijs van de door haar geleverde goederen of verrichte diensten. Gesteld noch gebleken is dat de eiseres leveringen of diensten verricht waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres de prestaties heeft gebruikt voor belaste handelingen, en binnen het kader van haar onderneming.

Zijn de prestaties de vergoeding voor in natura ontvangen diensten van de huisartsen, namelijk voor het doorverwijzen van patiënten?
20. De rechtbank begrijpt de stelling van verweerder aldus dat het voor rekening van eiseres laten afbouwen en inrichten van de praktijkruimten van de huisartsen de vergoeding vormt voor aan eiseres in natura verrichte diensten door de huisartsen, bestaande uit het doorverwijzen van patiënten. De naheffingsaanslagen moeten in die opvatting geacht worden te zien op de omzetbelasting die eiseres verschuldigd zou zijn ter zake van in natura ontvangen vergoedingen voor de vermeende prestaties van haar aan de huisartsen. Eiseres heeft gesteld dat de huisartsen tegenover de terbeschikkingstelling door eiseres niet de verplichting hebben patiënten naar de apotheek te verwijzen en verweerder heeft het bestaan van een dergelijke verplichting niet aannemelijk gemaakt. Van over en weer verrichte prestatie tegen vergoeding in natura is derhalve geen sprake, zodat deze stelling van verweerder faalt.

Is sprake van een relatiegeschenk door eiseres aan de huisartsen in de zin van het Besluit uitsluiting aftrek van voorbelasting 1968 (BUA)?
21. Eiseres heeft weersproken dat de onderwerpelijke goederen en diensten in eigendom zijn overgedragen aan de huisartsen en verweerder heeft niets aangedragen waaruit kan worden geconcludeerd dat zulks wel het geval is. Derhalve kan geen sprake zijn van een relatiegeschenk in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van het BUA. Uit de gedingstukken leidt de rechtbank af dat het handelen van eiseres rechtstreeks gericht was op het bevorderen van de omzet van de door haar geëxploiteerde apotheek, zodat ook om die reden geen sprake is van een relatiegeschenk in de zin van art. 1, tweede lid, van het BUA. Gelet op dat uitgangspunt is ook geen sprake van andere giften (vgl. onder meer HR 12 december 2008, nr. 41 732, LJN: AV1710 en HR 14 september 1988, nr. 25 061, LJN: ZC3902). De aftrekbeperking van art. 1, eerste lid, onderdeel b, van het BUA vindt daarom geen toepassing.

Is sprake van misbruik van recht?
22. Vooropgesteld zij dat een ieder, en dus ook eiseres, het recht heeft om zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. Die vrijheid gaat echter niet zo ver dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22 092, LJN AC8603, 13 maart 2009, nr. 43 946, LJN BH5619, en 10 februari 2012, nr. 08/05317, LJN BK1057).

23. Naar het oordeel van de rechtbank is de door eiseres gekozen weg niet kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot. De rechtbank neemt bij dat oordeel in aanmerking dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat zij de kosten van de door haar afgenomen goederen en diensten voor haar rekening heeft genomen, met het oog op het verhogen van haar afzetpotentieel. Zo deze handelwijze van eiseres al kunstmatig zou zijn, is zij naar het oordeel van de rechtbank niet van elk reëel belang ontbloot. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen.

24. Gelet op wat hiervoor is overwogen heeft verweerder de naheffingsaanslag voor het tijdvak 2006 tot en met 2007 op een te hoog bedrag vastgesteld en de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008 ten onrechte opgelegd. De beroepen dienen daarom gegrond te worden verklaard.

Proceskosten
25. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Voor vergoeding van de kosten van de behandeling van het bezwaar is geen aanleiding omdat gesteld noch gebleken is dat eiseres in de bezwaarfase daarom heeft verzocht.

Beslissing

De rechtbank:
– vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing inzake de boete;
– vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 tot op € 1057 en vernietigt de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008;
– draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 604 aan eiseres te vergoeden;
– veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 874 te betalen aan eiseres.

Deze uitspraak is gedaan door mr. K.M. Braun, voorzitter, mr. G.J. Ebbeling en mr. A.J. van Doesum, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 juni 2012.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1.- bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2.- het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.