Misbruik van recht bij lease van ziekenhuisapparatuur
Misbruik van recht bij lease van ziekenhuisapparatuur
BTW. Algemene beginselen van unierecht. Art. 15 Wet OB. Toepassing fraus legis (misbruik van recht) bij lease van ziekenhuisapparatuur. Geen recht op vooraftrek.
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. In de onderwerpelijke tijdvakken werden alle aandelen in belanghebbende gehouden door Stichting Ziekenhuis B (hierna: B). Een stafmedewerker van Stichting Ziekenhuis F (thans: Stichting h; hierna: het Ziekenhuis) was onbezoldigd directeur van belanghebbende. Het bestuur van B bestond uit drie personen, onder wie een adjunct-directeur van het Ziekenhuis.
3.1.2. Belanghebbende heeft op 1 november 2001 met het Ziekenhuis drie overeenkomsten gesloten, te weten een overeenkomst van huur en verhuur van roerende zaken (hierna: de verhuurovereenkomst), een overeenkomst van geldlening (hierna: de leenovereenkomst) en een overeenkomst van verpanding (hierna: de pandovereenkomst). De inhoud van deze drie overeenkomsten is weergegeven in de onderdelen 2.1.4, 2.1.5 respectievelijk 2.1.6 van ’s Hofs uitspraak. Belanghebbende heeft alle aanspraken op (fabrieks)garantie op de verhuurde roerende zaken voor de looptijd van de verhuur overgedragen aan het Ziekenhuis, dat belanghebbende te dezer zake heeft gevrijwaard.
3.1.3. Belanghebbende heeft op grond van de verhuurovereenkomst roerende zaken (ziekenhuisapparatuur; hierna: de roerende zaken) aan het Ziekenhuis verhuurd voor een periode van vijf jaar met de mogelijkheid tot verlenging met nog eens vijf jaar. De roerende zaken zijn door belanghebbende gekocht en in de onderwerpelijke tijdvakken door de verschillende leveranciers aan belanghebbende gefactureerd. Daarbij werd omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht. Voorts heeft zij steeds de ter zake van de verhuur verschuldigde omzetbelasting op aangifte voldaan. Het Ziekenhuis kon deze omzetbelasting op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) niet in aftrek brengen.
3.1.4. De beslissingen met betrekking tot de aanschaf van de roerende zaken werden door het Ziekenhuis genomen. Het hoofd inkopen van het Ziekenhuis benaderde daarop mogelijke leveranciers, beoordeelde de door hen aangeboden roerende zaken en vroeg offertes. Het Ziekenhuis onderhandelde daarna met de betreffende leveranciers over voorwaarden, specificaties en prijs. Nadat overeenstemming was bereikt, plaatste het Ziekenhuis de bestelling van de betreffende roerende zaken bij belanghebbende, waarna belanghebbende deze bij de betreffende leverancier bestelde. De roerende zaken werden rechtstreeks bij het Ziekenhuis afgeleverd. Het hoofd inkopen van het Ziekenhuis ondertekende een verklaring, waarin hij verklaarde dat het Ziekenhuis de apparatuur in goede orde had ontvangen en in gebruik had genomen. Volgens de verhuurovereenkomst ving de verhuur bij de ondertekening van deze verklaring aan.
3.1.5. Het Ziekenhuis verzorgde ingevolge een ‘Overeenkomst uitvoering administratie’ tegen een vergoeding de complete financiële administratie van belanghebbende, waaronder begrepen het samenstellen van de jaarrekening en het voeren van de grootboekhouding, de inkoopadministratie en de verkoopadministratie. Krachtens deze overeenkomst zorgde het Ziekenhuis eveneens voor het opstellen van de verschillende verhuurovereenkomsten, de overeenkomsten van geldlening en de pandovereenkomsten tussen belanghebbende en het Ziekenhuis.
3.1.6. Belanghebbende is opgericht voor de aanschaf van roerende zaken in het jaar 2001 met het oog op de verhuur daarvan. Voor andere kalenderjaren zijn vennootschappen opgericht die vergelijkbaar zijn met belanghebbende.
3.1.7. Aan het einde van de verhuurperiode van vijf jaar zouden de roerende zaken zijn afgeschreven tot op circa 55 percent van de aankoopprijs. Belanghebbende zou gedurende deze periode ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd zijn geworden over een bedrag dat in totaal gelijk is aan circa 47,5 percent van de aankoopprijs van de zaken.
3.1.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op de hiervoor in 3.1.3 vermelde aftrek van omzetbelasting. Daaraan heeft hij, voor zover in cassatie van belang, ten grondslag gelegd de opvatting dat het gehele samenstel van (rechts)handelingen rond het bezit van de aandelen in belanghebbende, de aankoop alsmede de verhuur van de roerende zaken tot de conclusie moet leiden dat sprake is van misbruik van recht (fraus legis), in de zin van hetgeen het Hof van Justitie heeft beslist in zijn arrest van 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, BNB 2006/170.
3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat de Zesde richtlijn en de Wet tot uitgangspunt hebben dat omzetbelasting die aan een ziekenhuis in rekening wordt gebracht ter zake van de aanschaffing van goederen, gelet op de aard van de prestaties van het ziekenhuis, niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking komt, wat leidt tot niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) het geheel van de aanschaffingsprijs. Door de in de onderhavige zaak gekozen constructie wordt, aldus het Hof, de omzetbelastingdruk op de prestaties van het Ziekenhuis aanzienlijk gereduceerd.
3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het belastingplichtigen vrij staat om de voor de uitoefening van het bedrijf noodzakelijke goederen te kopen dan wel deze op een andere wijze ter beschikking te krijgen, bijvoorbeeld door huur of lease, bij welke keuze onder meer financieringsaspecten een rol kunnen spelen. Naar het oordeel van het Hof gaat het uit de huur voortvloeiende voordeel in het onderhavige geval echter veel verder. Dit wordt veroorzaakt door de beperking van de belaste verhuur tot de voor de desbetreffende roerende zaak geldende herzieningsperiode, globaal vijf jaren, aldus nog steeds het Hof. Het (extra) voordeel wordt volgens het Hof bereikt door na afloop van de herzieningsperiode zodanige maatregelen te treffen dat de huursommen niet meer zijn onderworpen aan omzetbelasting, in dit geval door vorming van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis. Naar het oordeel van het Hof vormt de vorming van een fiscale eenheid een onderdeel van het geheel van transacties dat voor de beoordeling of sprake is van misbruik van recht in de beschouwingen moet worden betrokken. Het Hof heeft onder de gegeven omstandigheden aannemelijk geacht dat de vorming van een fiscale eenheid of een andere maatregel die verdere heffing van omzetbelasting over de huursommen onmogelijk maakt, door de bij de transacties betrokken partijen van meet af aan was voorzien. Ook heeft het Hof van belang geacht dat voor elk kalenderjaar een afzonderlijke vennootschap werd opgericht, wat zonder aandelenoverdracht en vorming van een fiscale eenheid na afloop van de voor de desbetreffende roerende zaken geldende herzieningstermijn overbodig zou zijn geweest.
3.2.3. Het Hof heeft geconcludeerd dat, gelet op het voorgaande, het hiervoor in 3.2.1 bedoelde belastingvoordeel in strijd is met de doelstellingen van de Zesde richtlijn en van de Wet.
3.2.4. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat aannemelijk is dat het behalen van het hiervoor in 3.2.1 bedoelde belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is geweest, aangezien gemanipuleerd is met de periode gedurende welke ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd is. Dit laatste is immers het geval door de vorming van een fiscale eenheid, aldus het Hof.
3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32, en 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123). Indien van een dergelijk handelen van een belastingplichtige sprake is, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt, in het bijzonder door de belastingheffing toe te passen op de naastgelegen – wel tot heffing leidende – situatie of verrichte handelingen voor de belastingheffing te veronachtzamen dan wel daaraan geen fiscale gevolgen te verbinden. Daarmee moeten niet alleen de beoogde voor de belastingplichtige voordelige gevolgen worden weggenomen, maar ook de daarop terug te voeren ‘nadelige’ gevolgen in de vorm van belastingheffing als gevolg van de niet in aanmerking te nemen handelingen (vergelijk met betrekking tot artikel 31 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen HR 22 juli 1982, nr. 20991, BNB 1982/245, HR 6 oktober 1982, nr. 21251, BNB 1982/314, HR 26 januari 1983, nr. 21444, BNB 1983/106 en HR 8 juni 1983, nr. 21630, BNB 1983/236).
De Hoge Raad heeft toepassing van het hier beschreven leerstuk van wetsontduiking (ook wel aangeduid als fraus legis of misbruik van recht) niet uitgesloten voor de heffing van omzetbelasting (vgl. HR 16 september 1992, nr. 27162, LJN ZC5077, BNB 1993/223, HR 31 augustus 1998, nr. 33483, LJN AA2359, BNB 1998/354 en HR 28 april 1999, nr. 33482, LJN AA2744, BNB 1999/349).
3.3.2. Het is een algemeen beginsel van het recht van de Unie dat toepassing daarvan niet zo ver gaat dat misbruiken van dat recht worden gedekt. Van zodanig misbruik is onder meer sprake bij het uitvoeren van transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om door het recht van de Unie toegekende voordelen op onrechtmatige wijze te verkrijgen. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Dat geldt ook als het gaat om het op de btw toepasselijke recht (zie de in de onderdelen 6.2.5, 6.2.6, 6.2.10 en 6.2.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde arresten, en HvJ 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, V-N 2011/8.18).
3.3.3. Het Nederlandse fiscale recht voorziet in het ontnemen van gevolg aan misbruik van recht. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden. Het Hof is bij zijn oordeel dat sprake is van misbruik van recht en dat belanghebbende mitsdien geen recht op aftrek toekomt, hiervan terecht uitgegaan.
3.4. De klachten betogen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de aanschaf van de roerende zaken geen recht op aftrek toekomt.
3.5.1. De eerste klacht houdt in dat het Hof zich bij zijn oordeelsvorming had moeten beperken tot de feiten en omstandigheden van het geval zoals die voorlagen op de tijdstippen waarop de Inspecteur op de verzoeken om teruggaaf diende te beslissen. De verhuur-, de leen- en de pandovereenkomst waren voor omzetbelastingdoeleinden aanvaardbaar en de vorming van een fiscale eenheid was op het moment van weigering van de teruggaven nog louter speculatief, zodat op basis van de destijds bekende omstandigheden van het geval niet al geconcludeerd kon worden tot een ongerechtvaardigd belastingvoordeel, aldus de klacht.
3.5.2. De klacht faalt. Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat de vorming van een fiscale eenheid (tussen belanghebbende en het Ziekenhuis) of een andere maatregel die verdere heffing van omzetbelasting over de huursommen onmogelijk zou maken van meet af aan was voorzien door bij de transacties betrokken partijen, kennelijk zowel belanghebbende en het Ziekenhuis, als de Stichting die de aandelen in belanghebbende hield. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat de betrokken partijen, waaronder belanghebbende, zich bij het sluiten van de verhuur-, de leen- en de pandovereenkomst, alsmede bij de aanschaffing van de roerende zaken en de verhuur daarvan bewust waren van het belastingvoordeel dat behaald zou kunnen worden door handelingen van deze partijen zelf, in het bijzonder de overdracht van de aandelen door de Stichting aan het Ziekenhuis na het verstrijken van de in artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bedoelde herzieningstermijn. Deze overdracht zou ertoe leiden dat belanghebbende en het Ziekenhuis een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet zouden kunnen inroepen. Daardoor zou de verhuur aan het Ziekenhuis vanaf dat tijdstip niet langer onder de heffing van omzetbelasting vallen.
Aangezien eveneens door het Hof is vastgesteld – en in cassatie niet bestreden – dat het onderwerpelijke samenstel van (rechts)handelingen – waaronder de voorziene overdracht van aandelen – uitsluitend verricht werd met het oog op het hiervoor in 3.2.1 bedoelde belastingvoordeel en dat met dit handelen sprake was van handelen in strijd met doel en strekking van de wettelijke bepalingen, is daarmee reeds bij de aanschaffing van de roerende zaken voldaan aan de voorwaarden voor het aanrekenen van misbruik van recht. Daaraan doet niet af dat het vormen van een fiscale eenheid op het tijdstip van de aanschaf van de goederen in de toekomst lag en daardoor niet geheel zeker was.
3.6.1. De tweede klacht voert aan dat het Hof de vorming van een fiscale eenheid niet mocht aanmerken als een transactie die van belang is bij de oordeelsvorming of sprake is van misbruik van recht. De vorming van een fiscale eenheid is immers, aldus de klacht, niet een ’transactie’ maar een omstandigheid die rechtstreeks uit de Wet voortvloeit.
3.6.2. Deze klacht faalt eveneens, aangezien zij berust op een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. Met ‘vorming van een fiscale eenheid’ bedoelt het Hof kennelijk het geheel van handelingen aan te duiden die tot het rechtsgevolg leiden dat sprake is van een fiscale eenheid, zoals in het bijzonder de overdracht van de aandelen in belanghebbende door de Stichting aan het Ziekenhuis en het in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde verzoek. Deze (voorziene) handelingen heeft het Hof, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 3.5.1 is overwogen, met juistheid van belang geacht voor het antwoord op de vraag of in dit geval gesproken kan worden van misbruik van recht.
3.7.1. De derde en laatste klacht houdt in dat, indien sprake zou zijn van misbruik van recht, belanghebbende niettemin recht op aftrek heeft, omdat belanghebbende niet degene is die in het onderhavige geval misbruik van recht heeft gepleegd, althans niet degene is die het btw-voordeel heeft gehad.
3.7.2. Ook deze klacht faalt. In zijn arresten met betrekking tot het verbod van misbruik van recht heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat, wanneer misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen (vgl. onder meer de hiervoor in 3.3.2 en 3.3.3 vermelde arresten Halifax, punten 94 en 98, en Weald Leasing, punt 48). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat het recht op aftrek mag worden onthouden voor elke transactie waarvan vaststaat dat misbruik is of wordt gemaakt van het recht op aftrek (zie eveneens het arrest Halifax, punt 95). Bij deze correctie is niet van belang wie van de bij het misbruik van recht betrokken partijen een in dat kader plaatsgevonden handeling heeft verricht en evenmin wie van het beoogde of verkregen belastingvoordeel (het meest) heeft geprofiteerd.
