Ambtelijk verzuim

nummer 11/00626
uitspraakdatum: 11 april 2012

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X B.V., gevestigd te Arnhem (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 21 juli 2011, nummer AWB 11/120, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 ambtshalve een (primitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 75.000. Tevens is een verzuimboete opgelegd van € 226 voor het niet doen van aangifte. Verder is een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De Inspecteur heeft, naar aanleiding van een alsnog ingediende aangifte, bij uitspraak op bezwaar de (primitieve) aanslag verminderd tot nihil en het verlies bij beschikking vastgesteld op € 76.096 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking). De verzuimboete is gehandhaafd. De beschikking heffingsrente is vernietigd.

1.3. Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 30.546. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van € 2.162. Verder is een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 1.782. De verliesvaststellingsbeschikking is bij beschikking herzien tot nihil (hierna: de verliesherzieningsbeschikking).

1.4. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 30 november 2010 de navorderingsaanslag, de vergrijpboete, de beschikking heffingsrente en, naar het Hof begrijpt, de verliesherzieningsbeschikking, gehandhaafd.

1.5. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 21 juli 2011 ongegrond verklaard.

1.6. Belanghebbende heeft bij brief van 30 augustus 2011, ingekomen bij het Hof op 31 augustus 2011, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.7. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 februari 2012 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door A. Ook de Inspecteur is verschenen.

1.9. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van de pleitnota is in deze uitspraak ingelast.

1.10. Belanghebbende heeft ter zitting diverse jaarstukken ter overlegging aangeboden. Het Hof heeft deze stukken niet in de procedure toegelaten. Redengevend daarvoor is dat de Inspecteur zich tegen de inbreng van deze stukken heeft verzet, dat de stukken alleen al wat betreft de omvang van dien aard zijn dat van de Inspecteur ter zitting geen onmiddellijke reactie daarop kan worden verlangd, en dat belanghebbende niet heeft kunnen aangeven waarom hij deze stukken niet in een eerdere fase van de procedure heeft overgelegd. Verder is in aanmerking genomen het algemene belang van een doelmatige procesgang.

1.11. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende vormt samen met haar dochtervennootschappen B BV en C BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De activiteiten bestaan uit de uitoefening van een belastingadviespraktijk. D is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende.

2.2. Belanghebbende is uitgenodigd tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting 2005. Nadat de termijn voor het indienen van de aangifte, na verleend uitstel, op 1 april 2007 is verstreken, is belanghebbende aangemaand om uiterlijk voor 11 mei 2007 aangifte te doen. Belanghebbende heeft binnen deze termijn geen aangifte gedaan.

2.3. De Inspecteur heeft op 16 februari 2008 ambtshalve een (primitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2005 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 75.000. Tevens is een verzuimboete opgelegd van € 226 voor het niet doen van aangifte.

2.4. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. In de bezwaarprocedure heeft D alsnog namens belanghebbende aangifte gedaan naar een verlies van € 201.096. Daarin is een buitengewone last begrepen van € 125.000. In deze aangifte zijn begrepen een balans en een verlies- en winstrekening met gegevens over omzet, personeelskosten, afschrijvingen en andere kosten. Verder is melding gemaakt van de twee gevoegde dochtervennootschappen. In de aangifte zijn geen afzonderlijke gegevens verstrekt over de door deze dochtervennootschappen behaalde resultaten of over hun vermogen.

2.5. Bij brieven van 22 oktober 2008 en 10 maart 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om aanvullende informatie over de aangifte vennootschapsbelasting 2005. Aan deze verzoeken heeft belanghebbende geen gehoor gegeven.

2.6. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de (primitieve) aanslag verminderd tot nihil en de verliesvaststellingsbeschikking genomen. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van het alsnog aangegeven verlies van € 201.096, maar is de buitengewone last van € 125.000 niet geaccepteerd. Door de inspecteur is het verlies derhalve bij beschikking vastgesteld op een bedrag van € 76.096. De verzuimboete van € 226 is gehandhaafd.

2.7. Ook voor het jaar 2006 heeft belanghebbende geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan en heeft de Inspecteur ambtshalve een aanslag opgelegd. Belanghebbende heeft ook daartegen bezwaar gemaakt. Ter motivering daarvan heeft hij op 2 juni 2009 alsnog de aangifte over dat jaar (2006) ingediend. In een bijlage is onder het kopje “specificatie afwijking ondernemingsvermogen begin boekjaar” opgenomen:
“In de aangifte Vpb 2005 is abusievelijk uitgegaan van de enkelvoudige cijfers van de moedermaatschappij, waarbij het deelnemingsresultaat van de tot de fiscale eenheid behorende dochtervennootschappen slechts ten dele is verantwoord. Tevens is in het resultaat een te vorderen bedrag aan vennootschapsbelasting opgenomen en is geen rekening gehouden met de afschrijving. Als het gevolg van deze omissies is het begin vermogen aangepast met:
(1) te weinig aangegeven resultaat dochters 106.642 (+);
(2) te vorderen vpb 2.900(-/-) en
(3) fiscale afschrijving 19.406 (-/-).
In het totaal 90.135 (31-12-2005 -/- € 34.011 en 01-01-2006 56.125).”

2.8. In de bezwaarprocedure over het jaar 2006 heeft de Inspecteur, nadat hij nadere informatie had opgevraagd, geconstateerd dat er niet alleen een aansluitingsverschil is tussen de eindbalans 2005 en de beginbalans 2006, maar ook dat de eerder opgegeven winst over het jaar 2005 onjuist is. Volgens de alsnog gedane aangifte over 2005 (zie 2.4) zou het verlies – na aftrek van een buitengewone last van € 125.000 – € 201.096 hebben bedragen. Volgens de in de aangifte over 2006 opgenomen vergelijkende cijfers met het jaar 2005 bedraagt het verlies over het jaar 2005 – na aftrek van een buitengewone last van € 125.000 – € 94.454. Een verschil derhalve van € 106.642. Dit verschil bestaat uit het resultaat van de gevoegde dochtervennootschappen, welk resultaat niet in de alsnog gedane aangifte over 2005 was begrepen.

2.9. Naar aanleiding van voornoemde constatering heeft de Inspecteur op 10 april 2010 een navorderingsaanslag over het jaar 2005 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 30.546. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van een verlies van € 94.454, maar is de buitengewone last van € 125.000 niet geaccepteerd. Tevens is een vergrijpboete van € 2.162 (25%) opgelegd, is heffingsrente in rekening gebracht en is de verliesherzieningsbeschikking genomen.

2.10. De Rechtbank heeft in haar bestreden uitspraak van 21 juli 2011 geoordeeld dat de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit als bedoeld in artikel 16, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), dat belanghebbende voor het jaar 2005 geen aangifte heeft gedaan, dat dit reden is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast), dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, en dat deze aanslag derhalve wordt gehandhaafd. Omtrent de vergrijpboete heeft de Rechtbank geoordeeld dat geen sprake is van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n AWR, dat geen sprake is van een samenloop met de bij de primitieve aanslag opgelegde verzuimboete, dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten, en dat de vergrijpboete derhalve wordt gehandhaafd.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit als bedoeld in artikel 16 AWR. In hoger beroep neemt de Inspecteur niet langer het standpunt in dat belanghebbende te kwader trouw is. Verder is in geschil of de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.

3.2. Met betrekking tot de vergrijpboete van € 2.162 heeft belanghebbende betoogd dat sprake is van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n AWR, dat sprake is van een samenloop met de bij de primitieve aanslag opgelegde verzuimboete van € 226, en dat hem geen grove schuld kan worden verweten, zodat de vergrijpboete moet worden vernietigd.

3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag, de verliesherzieningsbeschikking en de vergrijpboete en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een belastbaar bedrag van € 11.887 en tot vermindering van de vergrijpboete tot € 742.

3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Overwegingen

Nieuw feit/ambtelijk verzuim
4.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur, indien hij de in de bezwaarprocedure aangereikte aangiftegegevens voor het jaar 2005 (zie 2.4) met normale zorgvuldigheid had bestudeerd, in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van deze gegevens. Redengevend daarvoor is dat de enkelvoudige jaarrekeningen van de gevoegde dochtervennootschappen bij deze gegevens ontbraken, en dat de Inspecteur in de bezwaarprocedure een verdergaande onderzoeksplicht heeft dan bij de aanslagregeling. Volgens belanghebbende is daarom sprake van een ambtelijk verzuim dat aan navordering op grond van artikel 16 AWR in de weg staat.

4.2. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, LJN BL7165, BNB 2010/155, en HR 16 april 2010, nr. 08/05088, LJN BJ9082, BNB 2010/227).

4.3. Nu in dit geval een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de door belanghebbende tijdens de bezwaarprocedure verstrekte aangiftegegevens voor 2005 juist waren – de resultaten van de dochtervennootschappen zouden immers in het aangegeven verlies kunnen zijn begrepen – was de Inspecteur bij de nadere vaststelling van de primitieve aanslag niet gehouden om nader onderzoek naar de resultaten van de dochtervennootschappen te doen. Zelfs niet als met belanghebbende ervan zou worden uitgegaan dat in de bezwaarprocedure de Inspecteur een verdergaande onderzoeksplicht zou hebben dan bij de aanslagregeling. Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake.

Hoogte navorderingsaanslag
4.4. Belanghebbende betoogt dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, nu ten onrechte de afschrijving op gebouwen ten bedrage van € 19.406 niet in aanmerking is genomen. Volgens belanghebbende dient de navorderingsaanslag – met inachtneming van niet-aftrekbare kosten ten bedrage van € 747 – berekend te worden naar een belastbaar bedrag van € 11.887.

4.5. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die aanspraak maakt op een aftrekpost, aannemelijk dient te maken dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de afschrijving op gebouwen. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele werkt van belanghebbende.

4.6. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat in het gecorrigeerde resultaat van de gevoegde dochtervennootschappen van € 106.642 tevens een correctie van de afschrijving op gebouwen is begrepen, en dat het resultaat van de dochtervennootschappen na afschrijving op gebouwen dus eigenlijk € 87.236 dient te bedragen. Gelet op de betwisting door de Inspecteur is het aan belanghebbende om haar stelling aannemelijk te maken. Nu belanghebbende haar stelling evenwel niet met concrete gegevens heeft gestaafd, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in haar bewijslast. Zo zijn er door belanghebbende geen afzonderlijke jaarrekeningen van de fiscaal gevoegde dochtermaatschappijen overgelegd die inzicht zouden kunnen verschaffen aangaande de door belanghebbende aangevoerde correctie op de afschrijving gebouwen.

4.7. Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft kunnen maken dat en in hoeverre de onderhavige navorderingsaanslag onjuist is, kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven of er aanleiding bestaat voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast).

Verliesherzieningsbeschikking
4.8. Het hoger beroep wordt tevens geacht betrekking te hebben op de verliesherzieningsbeschikking. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen deze beschikking aangevoerd. Nu de navorderingsaanslag niet is vernietigd, is er ook geen aanleiding voor een aanpassing van de verliesherzieningsbeschikking.

Vergrijpboete; vrijwillige verbetering
4.9. Ingevolge artikel 67n AWR (tekst tot 1 juli 2009) wordt een vergrijpboete niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.

4.10. Het bepaalde in artikel 67n AWR, de zogenoemde inkeerregeling, komt erop neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de Belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert (vgl. HR 22 mei 2001, nr. 02766/00, LJN AB1760, NJ 2001/699).

4.11. Belanghebbende heeft op 2 juni 2009 bij zijn bezwaarschrift tegen de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 de aangiftegegevens over het jaar 2006 verstrekt (zie 2.7). In de bijlage bij deze gegevens heeft hij onder het kopje “specificatie afwijking ondernemingsvermogen begin boekjaar” erop gewezen dat in de aangifte voor het jaar 2005 abusievelijk is uitgegaan van de enkelvoudige cijfers van de moedermaatschappij waarbij het deelnemingsresultaat van de tot de fiscale eenheid behorende dochtervennootschappen slechts ten dele is verantwoord, en dat als gevolg van deze omissie het beginvermogen 2006 is aangepast met onder meer het te weinig aangegeven resultaat van de dochtervennootschappen.

4.12. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met deze aanvullende informatie niet de vereiste duidelijkheid geboden waarmee hij de aangiftegegevens voor het jaar 2005, aan de Inspecteur heeft gerectificeerd. Belanghebbende heeft immers deze informatie verstrekt in het kader van de aangifte voor het jaar 2006 zonder dat hij daaraan enig gevolg heeft verbonden voor de belastingverplichting over het jaar 2005. De zogenoemde inkeerregeling kan derhalve niet worden toegepast.

Vergrijpboete; samenloop
4.13. Ingevolge artikel 5:43 Algemene wet bestuursrecht [tekst vanaf 1 juli 2009] )(hierna: Awb) legt de inspecteur geen bestuurlijke boete op indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd.

4.14. Aan belanghebbende is op grond van artikel 67a AWR bij de primitieve aanslag een verzuimboete opgelegd van € 226 voor het niet doen van aangifte. Bij onderwerpelijke navorderingsaanslag is aan belanghebbende op grond van artikel 67e AWR een vergrijpboete opgelegd van € 2.162 omdat het aan belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Laatstgenoemde vergrijpboete is gebaseerd op het verstrekken van onjuiste aangiftegegevens in de bezwaarprocedure (zie 2.4). Dit is een andere gedraging dan die ten grondslag lag aan de verzuimboete, zodat van een schending van het in artikel 5:43 Awb neergelegde beginsel dat ter zake van hetzelfde feit niet tweemaal een boete kan worden opgelegd, geen sprake is.

Vergrijpboete; grove schuld
4.15. Artikel 6, lid 2, EVRM bevat de waarborg dat een ieder tegen wie een strafvervolging is ingesteld – een boeteoplegging wordt ingevolge HR 19 juni 1985, nr. 22.076, LJN AC8934, BNB 1986/29, aangemerkt als het instellen van een strafvervolging – voor onschuldig wordt gehouden, totdat zijn schuld volgens de wet is bewezen. Dit uitgangspunt van de onschuldpresumptie brengt mee dat nu belanghebbende betwist dat sprake is van grove schuld, de Inspecteur moet stellen en aannemelijk maken dat sprake is van grove schuld. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien twijfel erover bestaat of sprake is van grove schuld, dit ten nadele werkt van de Inspecteur.

4.16. Uit de enkele omstandigheid dat een belastingplichtige onzorgvuldig te werk is gegaan, volgt nog niet dat deze onzorgvuldigheid kan worden aangemerkt als ten minste grove schuld. Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, nr. 25.301, LJN ZC4481, BNB 1992/217).

4.17. Gelijk de Rechtbank is het Hof van oordeel dat sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende. In de bezwaarprocedure met betrekking tot de primitieve aanslag heeft zij onjuiste aangiftegegevens verstrekt door niet de resultaten van de in de fiscale eenheid gevoegde dochtervennootschappen te vermelden. Redengevend voor het oordeel dat sprake is van grove schuld is dat belanghebbende – althans D; de directeur en enig aandeelhouder die alsnog namens belanghebbende aangifte heeft gedaan – deskundige is op het gebied van het belastingrecht, dat het consolideren van in een fiscale eenheid gevoegde dochtervennootschappen wezenlijk is voor het regime van een fiscale eenheid, dat consolidatie van de resultaten van de dochtervennootschappen echter achterwege is gebleven, dat het bedrag dat daardoor niet is aangegeven zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk is en dat belanghebbende geen inzicht heeft gegeven in de oorzaak van de gemaakte fout. Het vorenstaande brengt mee dat sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid zijdens belanghebbende. De Inspecteur heeft derhalve bewezen dat sprake is van grove schuld bij belanghebbende, hetgeen in beginsel aanleiding is voor een boete van 25 percent. Het Hof acht in dezen een vergrijpboete van € 2.162 passend en geboden.

Heffingsrente
4.18. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de navorderingsaanslag niet wordt vernietigd of verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.

Slotsom
Gelet op het vorenstaande dient het hoger beroep ongegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. G.T.K. Meussen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 11 april 2012.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 12 april 2012

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.