Aftrek van voorbelasting voor investering in tulpenbollen

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 14 september 2010, nummer AWB 09/412, in het geding tussen de Inspecteur en

X te Z (hierna: belanghebbende)

1.  Ontstaan en loop van het geding

1.1  Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 oktober 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 306.090. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 44.574. Tevens is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd voor een bedrag van € 153.045.

1.2  Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, en is de boete teruggebracht tot nihil.

1.3  Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 14 september 2010 gegrond verklaard, en daarbij de uitspraak, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 805.

1.4  De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5  Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6  Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2012 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigden A en B. Namens de Inspecteur zijn ter zitting verschenen en gehoord C, D en E.

1.7  Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.  Feiten

Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten die, naar partijen hebben aangegeven, in hoger beroep niet in geschil zijn. De Rechtbank heeft dienaangaande het volgende vastgesteld:

“2.1  Belanghebbende heeft in 2003 geparticipeerd in de tulpenbollenbranche. Hiertoe is hij op 3 november 2003 een “overeenkomst tot opdracht” (hierna: de overeenkomst) aangegaan met F B.V. (hierna: F). De overeenkomst bevat onder andere de volgende bepalingen:

“(…)
In aanmerking nemende dat:
–  Door bemiddeling van de F vertegenwoordigers overeenkomsten tot stand worden gebracht van bol- en knolgewassen in opdracht van Opdrachtgever;
–  F diensten verricht op het gebied van o.a. aan- en verkoopadministratie en kredietverzekeringen. Op deze diensten is het Reglement F van toepassing (hierna: het “Reglement”);
(…)

Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

Artikel 1 Inhoud van de overeenkomsten
1.1.  Opdrachtgever geeft hierdoor opdracht en volmacht aan F om met inachtneming van de voorwaarden als vermeld in deze overeenkomst op eigen naam maar voor rekening en risico van Opdrachtgever overeenkomsten te sluiten.
1.2.  F informeert Opdrachtgever over de aan te kopen of te verkopen bol- en knolgewassen, indien Opdrachtgever daarvan onkundig is.

(…)

Artikel 4 Risico’s
4.1  F waarschuwt hierdoor Opdrachtgever voor de risico’s die zich kunnen verwezenlijken met betrekking tot de kwaliteit en hoeveelheid van de bol- en knolgewassen die kweker uiteindelijk zal kunnen leveren bij oogst. Deze risico’s kunnen onder meer zijn: een minder goede kwaliteit dan was overeengekomen, minder aantal of een andere hoeveelheid in gewicht.
4.2  Schaderisico’s waaronder brand- transport- opslag- en hagelschade, zijn voor rekening van Opdrachtgever.
4.3  Opdrachtgever erkent hierdoor dat hij op de hoogte is van deze risico’s en deze aanvaardt en F niet aansprakelijk zal houden voor enige schade die hieruit voortvloeit.

(…)”

2.2  F bemiddelde in 2003 ook in aankoop en termijnverkoop van tulpenbollen voor G B.V. (G). G richtte zich op nieuwe tulpenrassen die werden ontwikkeld. De financiering van G geschiedde via het in 2003 opgerichte beleggingsfonds H dat belegde in vorderingen uit die termijnovereenkomsten (H). Beleggers hebben in H in 2003 ongeveer € 80 miljoen bijeengebracht.

2.3  Tussen belanghebbende en F was afgesproken dat F tulpenbollen zou kopen voor rekening en risico van belanghebbende en tegelijkertijd voor de oogst na een jaar ook verkoopovereenkomsten op termijn zou sluiten, net zoals geschiedde voor G/H. Bovendien maakte F de afspraken met de bollentelers. Omdat er van werd uitgegaan dat de tulpenbollen zich zouden vermeerderen in de grond (één tulpenbol wordt gemiddeld tweeënhalve tulpenbol), was het de bedoeling dat de termijnverkopen, die geschiedden tegen een prijs per kilo, winst zouden opleveren.

2.4  F heeft belanghebbende op 20 oktober 2003 een overzicht gezonden van de voor belanghebbende aan te kopen en te verkopen tulpenbollen. Belanghebbende heeft vervolgens op 30 oktober 2003 een bedrag van € 4.500.000 overgemaakt aan de Stichting I. De daadwerkelijke aankoopfacturen op zijn naam, die belanghebbende heeft ontvangen ná de betaling, beliepen € 5.105.883,22 en tonen van het overzicht afwijkende aankopen.

2.5  In november 2003 bleek dat F tegenover de aankopen geen verkooptransacties had gesloten. De leveranciers van de tulpenbollen waren wel betaald maar de telers niet of slechts gedeeltelijk. F heeft op 23 november 2003 surséance van betaling aangevraagd en is op 3 december 2003 failliet verklaard.

2.6  In 2004 is belanghebbende door de telers aansprakelijk gesteld voor de nog aan hen verschuldigde teeltvergoeding. De advocaat van 5 telers schreef in juni 2005 aan belanghebbende dat aannemelijk was dat de verkoopopbrengst van de bollen lager zou zijn dan de prijs waarvoor ze waren verkocht. Aangegeven werd dat de waarde van de bloembollen op het moment van oogsten niet eens voldoende zou zijn om de teeltkosten te dekken. Omstreeks juli 2004 heeft belanghebbende met de telers overeenkomsten gesloten. Daarbij heeft hij afstand gedaan van de tulpenbollen tegen vrijwaring van eventuele kosten met betrekking tot de bollen.

2.7  Belanghebbende was al vóór 2003 als ondernemer voor de omzetbelasting aangemeld bij de Inspecteur in verband met de belaste verhuur van een pand. Op 23 maart 2004 heeft belanghebbende gevraagd om toekenning van een BTW aansluitnummer voor zijn nieuwe onderneming J, de op 15 oktober 2003 aangevangen aan- en verkoop van bloembollen. Op 5 april 2004 heeft belanghebbende de onderneming J als eenmanszaak ingeschreven in de Kamer van Koophandel.

2.8  Op 14 januari 2004 heeft belanghebbende aangifte omzetbelasting gedaan voor de belaste verhuur over het vierde kwartaal 2003. Op 2 april 2004 heeft de Inspecteur een tweede BTW-nummer aan belanghebbende toegekend. Vervolgens is aan belanghebbende een aangiftebiljet omzetbelasting uitgereikt ten name van X met omzetbelastingnummer NL0000.00.000.B02 over het aangiftetijdvak 15 oktober 2003 tot en met 31 december 2005 [Hof: bedoeld zal zijn: 31 december 2003]. Op 21 april 2004 heeft belanghebbende hierop aangifte gedaan voor J. In deze aangifte is (alleen) € 296.251 aan voorbelasting teruggevraagd. De Inspecteur heeft de teruggaaf verleend bij beschikking van 11 juni 2004. In januari 2005 heeft belanghebbende een suppletieaangifte gedaan en daarbij alsnog de aftrek van voorbelasting gecorrigeerd met € 34.295; dat betrof de voorbelasting die was vermeld op aankoopfacturen die onbetaald waren gebleven. Bij de onderhavige naheffingsaanslag is de aftrek van voorbelasting geheel teruggenomen.”

In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:

2.9  Belanghebbende heeft tijdig pro forma beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de gemachtigde, blijkens een bief van 30 maart 2009, het volgende bericht:
“Naar aanleiding van uw brief van 26 maart 2009 deel ik u mede dat de rechtbank instemt met een verlenging van de in de bovengenoemde beroepsprocedures gestelde termijn.
De termijn wordt thans verlengd tot 27 april 2009. Verder uitstel wordt behoudens bijzondere omstandigheden niet verleend.
Indien u binnen de gestelde termijn niet reageert, kan de rechtbank hieraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen, waaronder een niet-ontvankelijk verklaring.”

2.10   Belanghebbende heeft de motivering van het beroepschrift met dagtekening 24 april 2009 aan de Rechtbank gezonden, alwaar het is ingekomen op 28 april 2009.

2.11  Belanghebbende is in oktober 2003 geïnformeerd over de mogelijkheid te investeren in bloembollen. K (hierna: K), een werknemer van een van de vennootschappen waarvan belanghebbende (middellijk) aandeelhouder is, heeft namens belanghebbende onderzoek verricht naar deze investeringsmogelijkheid. Hij heeft daartoe de aanbieder van de investering, I, een bezoek gebracht en gesproken met de bestuurder van I, L. Daarnaast heeft hij zich laten informeren bij bloembollentelers.
2.12  Tot de stukken van het geding behoren diverse facturen, genaamd: kostenfactuur, leveringsfactuur of Stichtingsfactuur, waarop de levering van tulpenbollen van de diverse verkopers aan belanghebbende wordt gefactureerd. Als verkoper staan op deze facturen vermeld: M te Y, N NV te T en O BV te S.

2.13   Tot de stukken van het geding behoort diverse correspondentie uit de periode 20 april 2004 en 28 juli 2004. Het betreft correspondentie tussen P in de hoedanigheid van advocaat van belanghebbende en de rechtsbijstandverleners van de volgende telers: VOF Q te R, AA te TT, BB te YY, firma CC te YY en de firma DD te PP. De correspondentie betreft de afwikkeling van de ontbrekende teeltvergoeding waar genoemde telers na het onder 2.5 genoemde faillissement recht op hadden.

3.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1  De Inspecteur stelt in hoger beroep primair dat belanghebbende ten onrechte door de Rechtbank ontvankelijk is geacht, omdat belanghebbende volgens de Inspecteur het beroepschrift te laat heeft gemotiveerd. Tussen partijen is voorts subsidiair in hoger beroep in geschil het antwoord op de vraag of er terecht omzetbelasting is nageheven van belanghebbende. Het geschil spitst zich toe op de vragen of belanghebbende de in geding zijnde activiteiten binnen zijn onderneming heeft verricht en of belanghebbende op grond van artikel 27 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) de nageheven omzetbelasting verschuldigd is. Meer subsidiair is in geschil of de Inspecteur de belasting kon naheffen op de voet van art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). Tussen partijen is – voor het geval de hiervoor subsidiair en meer subsidiair bedoelde gestelde vragen bevestigend moeten worden beantwoord – niet in geschil dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld.

3.2  Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend. Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben partijen toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.3  De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en niet-ontvankelijkverklaring van het beroep, dan wel subsidiair bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

3.4  Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.  Beoordeling van het geschil

4.1  De Inspecteur stelt in hoger beroep dat uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat belanghebbende door de Rechtbank niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling. In tegenstelling tot de gevallen waarvoor niet-ontvankelijkverklaring dwingend is voorgeschreven, is de niet-ontvankelijkverklaring op grond van art. 6:6 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een discretionaire bevoegdheid van de Rechtbank, en is het de Rechtbank niet dwingend voorgeschreven tot niet-ontvankelijkverklaring over te gaan (vgl. HR 17 maart 1999, nr. 33.295, LJN AA2698, BNB 1999/179).

4.2  Ingevolge artikel 7, eerste lid, van de Wet is ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Volgens het eerste lid van artikel 4 van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 van artikel 4 van de Zesde richtlijn omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Volgens het tweede lid van artikel 4 van de Zesde richtlijn omvat het begrip economische activiteiten, voor zover hier van belang, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, alsmede de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie blijkt uit de definities van de begrippen “belastingplichtige” en “economische activiteiten”, dat het begrip “economische activiteiten” een ruime werkingssfeer heeft, alsook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit (arrest van het Hof van Justitie van 21 februari 2006, nr. C-255/02, Halifax, LJN AV4241, BNB 2006/170).

4.3  De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbendes activiteiten geen economische activiteiten zijn nu de activiteiten het beheer van een belegging als particulier niet te boven gaan. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de activiteiten van belanghebbende veel meer omvatten dan het louter beleggen in tulpenbollen en dat niet kan worden gezegd dat de (beoogde) opbrengst louter voortspruit uit het bezit van de bollen zoals het geval is bij het bezit van obligaties of aandelen. Het Hof volgt de Rechtbank in dit oordeel. Vast staat dat op naam en voor rekening van belanghebbende van verschillende leveranciers tulpenbollen zijn gekocht en bij verschillende telers teeltcontracten voor de tulpenbollen zijn afgesloten. Uit de onder 2.3 bedoelde overeenkomsten volgt dat de tulpenbollen voor rekening van belanghebbende zowel dienden te worden opgekweekt als verkocht. Daarbij heeft belanghebbende zich, met steun van K, verdiept in de teelt van de tulpenbollen, waarbij K ook bij de telers op het land aanwezig is geweest. Het risico voor belanghebbende heeft zich vervolgens ook verwezenlijkt getuige de onder 2.13 genoemde correspondentie en de onder 2.6 genoemde aansprakelijkstelling door de telers, hetgeen er toe heeft geleid dat belanghebbende de eigendom van de tulpenbollen in 2004 aan de telers heeft overgedragen ter finale kwijting van de aansprakelijkstelling voor – onder meer – de teeltkosten. Belanghebbendes investering in de tulpenbollen heeft derhalve meer omvat dan een loutere belegging zodat belanghebbende naar het oordeel van het Hof economische activiteiten heeft verricht als bedoeld in artikel 4 van de Zesde richtlijn.

4.4  De Inspecteur heeft voorts, onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 14 november 2000, C-142/99, V-N 2000/53.17 (Floridienne & Berginvest), gesteld dat het incidentele karakter van de activiteiten de kwalificatie als economische activiteit in de weg staat. Het Hof volgt de Inspecteur evenmin in dit betoog. Uit de stukken van het geding waaronder de onder 2.12 genoemde facturen is gebleken dat namens en voor rekening van belanghebbende met diverse verkopers en diverse telers (meerdere) overeenkomsten zijn gesloten. Er is naar het oordeel van het Hof daarmee geen sprake van een incidentele activiteit.

4.5  De klacht van de Inspecteur dat belanghebbende zich niet terstond ter zake van de activiteiten met de tulpenbollen bekend heeft gemaakt als ondernemer, slaagt evenmin. Indien een ondernemer aan alle materiële voorwaarden voor het recht op aftrek van btw voldoet en zich voor btw-doeleinden binnen een redelijke termijn na de transacties die het recht op aftrek op aftrek hebben doen ontstaan identificeert, kan het recht op aftrek niet worden uitgesloten louter om de reden dat de ondernemer zich niet voor btw-doeleinden zou hebben geïdentificeerd alvorens deze goederen te gebruiken voor zijn belaste activiteiten (vgl. Hof van Justitie van 21 oktober 2010, nr. C-385/09, V-N 2010/55.22, Nidera Handelscompagnie). Dit is niet anders onder de werking van de in het onderhavige geschil vigerende Zesde richtlijn.

4.6  De Inspecteur heeft nog gesteld dat belanghebbende niet over de tulpenbollen heeft kunnen beschikken. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende wel kunnen beschikken over de tulpenbollen. Dat belanghebbende deze tulpenbollen, zoals blijkt uit de stukken van het geding, heeft afgestaan in het kader van een schikking in de aansprakelijkstellingen door de telers, is gezien de onder 4.2 genoemde doelstelling van de omzetbelasting niet relevant.

4.7  Tot slot heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende zo hij in deze handelt als ondernemer, dit deed als een ondernemer als bedoeld in artikel 27 van de Wet. De Inspecteur heeft daarbij, zo begrijpt het Hof, gewezen op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, inmiddels gewijzigd bij besluit van 15 juni 2006 nr. CPP2005/3096M, V-N 2006/36.18, en heeft gesteld dat belanghebbende zich in dat geval als ondernemer bezig heeft gehouden met de teelt van bij hem in eigendom zijnde sierteeltproducten als bedoeld in Tabel I, post 48 van de Wet en dat hij op de voet van artikel 27, tweede lid in samenhang bezien met het zesde lid, van de Wet geen aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting. Het Hof volgt de Inspecteur niet in deze zienswijze. In het hiervoor aangehaalde besluit is in paragraaf 6.3 immers aangegeven dat waar gesproken wordt van een bollenkweker daaronder uitsluitend verstaan wordt de op zijn verzoek op de voet van artikel 27, zesde lid, van de Wet op de normale wijze in de heffing betrokken ondernemer. Nu, naar de Inspecteur erkent, belanghebbende geen verzoek als bedoeld in artikel 27, zesde lid, van de Wet heeft gedaan, kan hij reeds daarom niet als landbouwer in de zin van artikel 27, eerste lid, van de Wet worden aangemerkt.

4.8  Gezien het voorgaande komt het Hof niet toe aan een oordeel omtrent hetgeen meer subsidiair is gesteld.

Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

5.  Kosten

De proceskosten van belanghebbende in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 punten * wegingsfactor 1 * € 437 = € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

6.  Beslissing

Het Gerechtshof:
–  bevestigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens voor zover deze de vernietiging van de uitspraak op bezwaar beziet;
–  vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover deze de vernietiging van de boetebeschikking beziet;
–  veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 874.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 21 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.

De griffier,  De voorzitter,

(H. de Jong)    (E. Polak)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 maart 2012

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij   
  de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
  Postbus 20303,
  2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
  a. de naam en het adres van de indiener;
  b. de dagtekening;
  c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
  d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.